бухгалтер некоммерческой организации "Фонд охраны дикой природы"
Порядок совершения и оформления операций по валютным счетам регулируется Законом РФ от 9 октября 1992 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютном регулировании), Инструкцией ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» № 7 от 29 июня 1992 года, Положением ЦБ РФ «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» от 25 июня 1997 г. № 62 и другими нормативными документами Банка России.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета операций на валютном счете используется счет 52 «Валютные счета», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.
Операции на валютном счете в некоммерческих i (далее — НКО) возникают, в основном, при поступлении средств от иностранных юридических лиц в качестве грантов, благотворительных пожертвований. Также некоммерческие организации могут продавать валюту и зачислять ее рублевый эквивалент на расчетный счет.
Действует общий порядок, согласно которому всем НКО открывается в банке два валютных счета: транзитный и текущий. При отражении операций на транзитных и текущих валютных счетах следует руководствоваться Инструкцией ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» № 7 от 29 июня 1992 года (далее — Инструкция № 7). Транзитный валютный счет выполняет, в основном, функции счета, аккумулирующего поступающие в пользу организации средства в иностранной валюте, и функции счета, контролирующего эти поступления в части осуществления организацией обязательной продажи валютной выручки. На него зачисляются средства при их поступлении от зарубежной организации. Затем, после представления в банк соответствующих документов, они зачисляются на текущий валютный счет. Исключение составляют следующие поступления иностранной валюты, не отражаемые первоначально по дебету счета 52 субсчет «Транзитные валютные счета», а зачисляемые сразу в дебет счета 52 субсчет «Текущие валютные счета»:
1) перевод посреднической организацией-резидентом оставшейся после обязательной продажи, осуществленной посредником, части валютной выручки организации — поставщика продукции с отметкой в платежном поручении «Расчеты по обязательной продаже валюты произведены» (п. 8 Инструкции № 7).
В НКО это вряд ли возможно, так как сложно представить, чтобы некоммерческая организация продавала какую-либо продукцию или предоставляла услуги за границу через посредника;
2) иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке за российские рубли (п. 25 Инструкции № 7) и за иностранную валюту другого вида (п. 1.15 Положения ЦБ РФ «Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций» № 39).
Используется некоммерческой организацией при покупке иностранной валюты для ее выдачи на командировочные расходы при направлении сотрудника за границу.
В соответствии с п. 4 Инструкции № 7 обязательной продаже не подлежат поступления в виде пожертвований на благотворительные цели. Поэтому при поступлении на валютный транзитный счет организации средств грантов необходимо предоставить в банк документы, подтверждающие, что данные валютные средства не являются валютной выручкой за предоставленные услуги. Иначе они подлежат обязательной 50-процентной продаже с зачислением рублевого эквивалента на расчетный счет в соответствии с Законом о валютном регулировании.
Иностранная валюта, числящаяся на субсчете «Текущий валютный счет» счета 52, может быть использована некоммерческой организациями на любые цели в соответствии с действующим законодательством. Согласно п. 6 Инструкции № 7 текущий валютный счет открывается для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.
Движение иностранной валюты по кредиту счета 52 субсчет «Текущий валютный счет» может осуществляться в отношении безналичных и наличных расчетов.
Возможны следующие направления движения иностранной валюты со счета 52 субсчет «Текущий валютный счет»:
1) переводы иностранной валюты в порядке расчетов на любые цели в соответствии с действующим законодательством и установленным ЦБ РФ порядком расчетов организаций в иностранной валюте.
Некоммерческие организации могут осуществлять такие переводы иностранной валюты за рубеж, например, в порядке оплаты членских взносов за участие сотрудников в международных конференциях;
2) продажа иностранной валюты (для пополнения средств на расчетном счете);
3) перевод иностранной валюты для зачисления на валютный счет организации за границей (для НКО это не характерно).
Все записи операций на валютных счетах производятся с применением выписок, которые предоставляет банк. Выписка по счету — это документ банка, который подтверждает наличие и движение денежных средств по счету. Выписки по каждому счету хранятся отдельно. Каждая последующая выписка банка должна иметь ссылку на предыдущую по дате. Начальное сальдо последующей выписки должно соответствовать конечному сальдо предыдущей. Каждая операция, отраженная в банковской выписке, должна подтверждаться первичными документами, приложенными к выписке. На этих документах должен быть штамп банка.
Синтетический учет по счету 52 «Валютные счета» осуществляется с использованием следующих основных счетов:
По дебету счета 52 «Валютные счета» в корреспонденции:
- с кредитом счета 50 субсчет «Касса в иностранной валюте в Российской Федерации» отражаются суммы неиспользованных валютных средств, сданных из кассы организации на валютный счет.
- с кредитом счета 57 «Переводы в пути» отражается стоимость приобретенной иностранной валюты (на основании выписки банка, подтверждающей зачисление валютных средств на валютный счет организации) в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.
Порядок приобретения валюты для оплаты командировочных расходов регулируется Положением ЦБ РФ «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов» от 25 июня 1997 г. № 62.
НКО, как и любые другие организации, могут без специального разрешения ЦБ РФ покупать иностранную валюту в безналичном порядке за рубли через уполномоченные банки для оплаты командировочных расходов.
Банк покупает иностранную валюту для оплаты командировочных расходов на основании Поручения клиента на покупку валюты, в котором в обязательном порядке указывается назначение платежа — «Командировочные расходы».
Купленная валюта в полном объеме зачисляется на текущий валютный счет клиента (НКО), открытый в уполномоченном банке, и может расходоваться только для оплаты командировочных расходов. Наличная иностранная валюта, дорожные чеки, не использованные клиентом в случае несостоявшейся служебной командировки за пределы Российской Федерации, а также подотчетные суммы, не использованные во время служебной командировки, возвращаются командированным лицом в кассу организации и в дальнейшем подлежат сдаче в уполномоченный банк в порядке, определенном п. 6.2 — 6.5 Положения № 62.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, на территории Российской Федерации действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. № 2н. В соответствии с этим положением пересчету в рубли стоимости, выраженной в иностранной валюте, подлежат остатки «средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)» на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Иными словами, необходимо отражать курсовую разницу по целевым средствам гранта (в части, относящейся к валютным средствам). Также подлежит пересчету стоимость денежных знаков в кассе организации, средства на счетах в кредитных организациях, выраженные в иностранной валюте. Пересчет производится как на дату совершения операции, так и на дату составления отчетности.
Приведем пример операций на валютном счете в НКО.
В рамках выполнения благотворительной программы руководитель направляет сотрудника в США для посещения конференции, которая продлится с 13 по 16 января 2003 г. Для этого издается соответствующий приказ. При направлении сотрудника за границу командировочное удостоверение ему не выписывается, т.к. даты пребывания за рубежом определяются по отметкам в загранпаспорте.
При условии, что визу и авиабилет решено оплачивать по безналичному расчету через расчетный счет, аванс на командировку складывается из следующих расходов:
1) суточные за время нахождения в командировке (4 дня х 67 USD = 268 USD — по нормам1);
2) расходы по проезду к месту назначения и обратно (50 USD — приблизительный расчет);
3) расходы по найму жилого помещения (4 дня х 180 USD = 720 USD — по нормам2 ).
Таким образом, предварительный расчет показал, что сотруднику необходимо выдать 1038 USD. Так как на валютном счете организации нет средств, то ее необходимо купить за рубли.
25 декабря 2002 года отражены суммы перечисленных с расчетного счета денежных средств (в рублях) на покупку валюты (на основании заявки в уполномоченный банк на покупку валюты) (покупка 1038 долларов США по курсу обслуживающего банка 31,85 руб. — 1038 х 31,85 = 33060,30):
Дебет 57 «Переводы в пути» субсчет «Денежные средства для покупки валюты»;
Кредит 51 «Расчетные счета».
27 декабря зачислена валюта в размере 1038 долларов США на специальный транзитный валютный счет по курсу Банка России 31,7910 руб. (1038 х 31,7910 = 32999,06):
Дебет 52 «Валютные счета» субсчет «Специальный транзитный валютный счет»;
Кредит 57 «Переводы в пути» субсчет «Денежные средства для покупки валюты».
27 декабря отражена разница между рублевым эквивалентом купленной валюты по курсу банка и курсом Банка России (превышение рублевого эквивалента купленной валюты над рублевой суммой, снятой с расчетного счета — 33060,30 – 32999,06 = 61,24):
Дебет 57 «Переводы в пути» субсчет «Денежные средства для покупки валюты»;
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
6 января 2003 года поступили на транзитный валютный счет средства по договору о гранте в размере 10000 долларов США (31,7844 х 10000 = 317844,00):
Дебет 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитные валютные счета»;
Кредит 86 «Целевое финансирование».
9 января в банк представлены документы, подтверждающие, что средства не подлежат обязательной продаже. На их основании средства зачислены на текущий валютный счет (31,8846 х 10000 = 318846):
Дебет 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»;
Кредит 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитные валютные счета».
Отражается курсовая разница по транзитному валютному счету на 09.01.03 (318846 – 317844 = 1002):
Дебет 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитные валютные счета»;
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
Основанием для снятия валюты с валютного счета является заявка, представляемая НКО в уполномоченный банк.
После представления некоммерческой организацией заявки в банк, но не ранее, чем за 10 рабочих дней до даты убытия сотрудников в командировку за границу, уполномоченный банк выдает запрашиваемую сумму наличной иностранной валюты с одновременной выдачей справки по форме № 0406007 на имя командируемого сотрудника, выезжающего за пределы РФ. Данная справка является основанием для вывоза из России наличной иностранной валюты.
При оприходовании наличных денежных средств в кассу организации в бухгалтерском учете производится следующие записи:
- 9 января оприходованы в кассу НКО средства в иностранной валюте (сумма операции должна быть проставлена в валюте и в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оприходования):
Дебет 50 «Касса» субсчет «Касса в иностранной валюте»
Кредит 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»
на 1038 долларов США и 33096,21 руб. (по курсу 31,8846 руб. на 09.01.2003).
Так как курсы иностранных валют по отношению к рублю постоянно меняются, средства на валютном счете подлежат переоценке по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода или дату совершения операции в иностранной валюте. Полученная разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Поэтому делается проводка по переоценке валютного счета:
Дебет 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
Но так как именно 9 января валютные средства были зачислены на текущий валютный счет, то переоценка не требуется.
9 января выдача иностранной валюты под отчет отражается бухгалтерской проводкой (на 1038 долларов США и 33096,21 руб. (по курсу 31,8846 руб.):
Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Кредит 50 «Касса» субсчет «Касса в иностранной валюте».
Если выдача подотчетному лицу осуществляется в тот же день, что и получение валюты из банка, то переоценку валютной кассы делать ненужно. Если же это происходит в другой день, то делается проводка, аналогичная переоценке валютного счета:
Дебет 50 «Касса» субсчет «Касса в иностранной валюте»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
Во время командировки командируемый должен сохранить все документы, подтверждающие его расходы, чтобы потом приложить их в свой авансовый отчет.
В авансовом отчете указываются израсходованные в связи с командировкой суммы. На основании авансового отчета бухгалтерия закрывает расчеты с подотчетным лицом, определяет сумму перерасхода или остатка неизрасходованного аванса.
Сотрудник, вернувшись из командировки, представил авансовый отчет, из которого следовало, что на гостиницу он потратил 700 долларов США, а его расходы на проезд составили 40 долларов. К авансовому отчету прилагалась копия из загранпаспорта с отметками таможенных органов о датах пересечения границы: вылет из России — 13 января, прилет — 17 января.
В совместном письме Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 г. № 1037-ИХ «О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу» разъяснено, что суточные выплачиваются со дня пересечения государственной границы Российской Федерации. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию — по норме, установленной для командировок в пределах Российской Федерации.
Таким образом, сотруднику должно быть возмещено 268 USD (67 x 4) за 4 дня с 13 по 16 января и 100 рублей — за 17 января (приказ Минфина от 6 июля 2001 г. № 49н «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации» в ред. приказа Минфина РФ от 09.11.2001 № 91н).
Итого, в результате окончательного расчета получилось, что сотруднику причитается 1008 (700 + 40 + 268) долларов США и 100 рублей. То есть, 30 (1038 –1008) долларов он должен вернуть, а получить 100 рублей.
В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:
- 21 января учтены командировочные расходы согласно утвержденному авансовому отчету в размере 1008 USD (31,8224 x 1008 = 32076,98 руб.), оплаченные наличными деньгами за счет целевых средств:
Дебет 86 «Целевое финансирование»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
- 21 января подотчетным лицом возвращен остаток по авансу в кассу организации в размере 30 долларов США (31,8224 х 30 = 954,67 руб.):
Дебет 50 «Касса» субсчет «Касса в иностранной валюте»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
По отношению к 9 января (дата выдачи валюты под отчет) 21 января курс ЦБ РФ изменился (упал). Поэтому по оборотам в рублях на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами» образовалась разница (33096,21 – 32076,98 – 954,67= 64,56). На эту сумму необходимо сделать переоценку:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Кроме того, необходимо принять к зачету за счет целевых средств 100 рублей и выдать их подотчетному лицу.
22 января возвращенные подотчетным лицом 30 долларов США были сданы в банк. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки (30 х 31,8003):
Дебет 52 «Валютные счета» субсчет «Текущий валютный счет»
Кредит 50 «Касса» субсчет «Касса в валюте».
На эту же дату необходимо переоценить текущий валютный счет:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 52 «Валютные счета» субсчет «Текущий валютный счет».
Также НКО могут осуществлять добровольную продажу иностранной валюты с последующим зачислением ее на расчетный счет:
20 января 2003 г. отражено списание банком иностранной валюты в размере 5000 долларов США для ее продажи по поручению некоммерческой организации (31,8224 х 5000 = 159112):
Дебет 57 «Переводы в пути»;
Кредит 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета».
20 января отражена курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса доллара США с даты зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет до даты ее списания (318846 – 159112 – 5000 х 31,8224 = 622):
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета».
22 января поступили на расчетный счет денежные средства от продажи валюты в размере 158950 рублей по курсу обслуживающего банка 31,79 руб. (курс ЦБ РФ 31,8003 руб.):
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 57 «Переводы в пути».
22 января отражена курсовая разница, возникшая на момент зачисления денежных средств на расчетный счет (159112 – 5000 х 31,8003 = 110,50 руб.):
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 57 «Переводы в пути».
Заключительными оборотами месяца списано сальдо прочих доходов и расходов (1002 – 622 – 110,50 – 61,24 – 64,56 = 143,70 — убыток):
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Необходимо еще раз упомянуть, что на дату составления отчетности переоцениваются средства на валютном счете, а также остатки по счету целевого финансирования, выраженные в иностранной валюте. На сумму пересчета последних делается бухгалтерская проводка:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»
Кредит 86 «Целевое финансирование».
При отражении операций на валютном счете в НКО возникают вопросы налогообложения курсовых разниц.
Положительной курсовой разницей в целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 250, п. 11 НК РФ).
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 265, п. 1, пп. 5).
При пересчете на дату бухгалтерской отчетности остатков по валютному счету и по счету целевого финансирования, выраженного в иностранной валюте, курсовых разниц возникнуть не должно. Объект обложения налогом на прибыль может возникнуть лишь в случае, если обслуживающий банк осуществит добровольную продажу валюты по курсу выше курса Банка России.
В некоммерческих организациях такого понятия, как суммовая разница, возникнуть не может или с очень небольшой вероятностью, так как суммовой разницей, возникающей у налогоплательщика, признается сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, несоответствующая фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (ст. 250 п. 11.1 НК РФ). | 
