Специфика использования материалов в некоммерческой деятельности связана, главным образом, с тем, что они используются в составе прямых расходов для реализации некоммерческих проектов и программ. В качестве примера можно привести приобретаемые для благотворительной деятельности или получаемые безвозмездно одежду, обувь, продукты питания.
Рассмотрим, насколько учет таких материалов урегулирован с позиции официальных документов.
Отдельная нормативная база, определяющая порядокбухгалтерского учета материалов в некоммерческих организациях, в настоящеевремя отсутствует. В общем виде порядок бухгалтерскогоучета материалов дается в Плане счетов и инструкции по его применению [1], вПоложении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н [2] иМетодических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственныхзапасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н (в ред.Приказа Минфина РФ от 23.04.2002 № 33н) [3]. Спецификабухгалтерского учета в некоммерческой сфере отражается в этих документах лишьфрагментарно. Особенности налогообложения приобретения и использованияматериалов даны в Налоговом кодексе РФ [4] .
В ПБУ 5/01 и Методических указаниях понятие материалов вообщене дается. Указывается, что материалы являются одним из видов материально-производственныхзапасов [3, пункт 43].
Из перечня, отраженного в пункте 2, а также из пункта 4 ПБУ5/01 в отношении некоммерческой деятельности можно взять их характеристику какактивов, используемых для управленческих нужд организации.
В Плане счетов и инструкции по его применению присутствуетсчет 10 «Материалы». Но он находится в разделе II «Производственные запасы».
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации оналичии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработкиили использования в производстве либо для хозяйственных нужд средств труда, которые в соответствии с установленным порядкомвключаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с ихзаготовлением (приобретением).
Материалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуютв производстве, поэтому не могут иметь никакого отношения к производственнымзапасам.
Таким образом, данный документ можетбыть применим в некоммерческой сфере только в качестве рекомендательного.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учетуматериально-производственных запасов к материалам отнесены сырье, основные ивспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. Для некоммерческойдеятельности, не предполагающей производство продукции, из этого перечня можновзять «прочие материалы». В Плане счетов и инструкции по его применениюприводится субсчет с таким названием к счету 10. В этом документе говорится:
«На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п….».
Таким образом, для некоммерческой деятельности данный субсчетподходит разве что при реализации ненужного имущества.
Есть еще один субсчет, предлагаемый к счету 10 — «Инвентарь ихозяйственные принадлежности» (10-9). На нем учитывается наличие и движениеинвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.
Этот субсчет можно приспособить для учета тех материалов,которые раньше были отнесены к малоценным и быстроизнашивающимся предметам.Хотя ни в ПБУ, ни в Методических указаниях понятие инвентаря не дается, кромекак в отношении тары.
Но обратим внимание: счет 10 в Плане счетов и инструкциипо его применению находится в разделе II «Производственные запасы», анекоммерческая организация, как уже говорилось выше, не производит продукцию.
Предлагаемый набор субсчетов можно и не применять. Впреамбуле к Плану счетов и инструкции по его применению говорится, что«организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетовбухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводитьдополнительные субсчета».
Таким образом, некоммерческаяорганизация имеет право указать в учетной политике, что ею используетсясчет 10 «Материалы» ввиду отсутствия отдельного счета для учетаматериалов в некоммерческой деятельности, а также ввести те субсчета к нему,которые соответствуют ее деятельности.
Например, если некоммерческая организация ведет работу сдетьми-сиротами, то возможным набором субсчетов будут субсчета:
10-1 «Продукты питания»;
10-2 «Одежда и обувь»;
10-3 «Игрушки»;
10-4 «Спортивный инвентарь»;
10-6 «Инвентарь культурного назначения»;
10-7 «Мягкий инвентарь, включая постельные принадлежности»;
10-8 «Инвентарь хозяйственного назначения» и т.д.
В практике деятельности бухгалтериинекоммерческих организаций встречается учет имущества, предназначенного дляраспространения в рамках благотворительности, на счете 41 «Товары». Однако еслиобратиться к Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению,то мы увидим, что счет 41 «Товары» предназначен для обобщенияинформации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных вкачестве товаров для продажи. Естественно поэтому, что счет 41 корреспондируется по кредиту со счетом 90«Продажи», где записывается выручка от реализации. Чтобы избежать такой записи,не совместимой с уставной непредпринимательской деятельностью, прибегают ксовершенно нелогичной и не предусмотренной указанным выше документом записи покредиту счета 41 «Товары» и дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 86«Целевое финансирование» и некоторых других. Как-то надо выходить из положения,если отсутствуют конкретные рекомендации по ведению бухгалтерского учета данныхобъектов.
В отношении безвозмездно полученных материалов предписываетсяоценивать их по рыночной стоимости1.Однако такая оценка бывает весьма затруднительна, особенно если жертвователипередают вещи, бывшие в употреблении. В практике деятельности некоммерческихорганизаций такие предметы учитываются за балансом без оценки. Но с позицииофициальных документов этот момент также не урегулирован. В пункте 14 ПБУ 5/01говорится, что «материально-производственные запасы, не принадлежащиеорганизации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии сусловиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре».
То есть постановка этих предметов на забалансовый учет неправомерна, поскольку они принадлежат некоммерческой организации. Кроме того, не снимается и необходимость их оценки. Но такой вывод можно сделать только для материально-производственных запасов, используемых в производственной деятельности и при управлении организацией. А поскольку порядок учета материалов, поступающих в некоммерческую организацию для уставных целей, официальными документами не установлен, то некоммерческая организация вправе определять его самостоятельно с указанием в учетной политике.
Так, материалы, поступающие безвозмездно для уставных целей,по сути, находятся в распоряжении некоммерческой организации, поэтому ихучет за балансом вполне методически оправдан. Единственная проблема — наличиедоговора. Часто эти пожертвования в адрес некоммерческой организации анонимны.А поскольку на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения илисогласия (пункт 2 статьи 582 части 2 ГК РФ), то пожертвованные вещи можноприходовать по Акту приема пожертвованных вещей, форма которого соответствуеттребованиям, предъявляемым к оформлению первичных документов Федеральнымзаконом «О бухгалтерском учете» и должна быть утверждена Учетной политикой.
При отражении в бухгалтерском учете поступления материаловвозникает вопрос, как учитывать «входной» НДС. Как правило, материалы,приобретенные для некоммерческой деятельности, в производстве участвовать немогут. Поэтому НДС является для некоммерческих организаций невозмещаемымналогом. Он включается в фактическую себестоимость материалов [1, пункт 6].
В отдельных случаях материалы, используемые на управленческиенужды, можно не оприходовать на счете 10, а сразу по факту приобретениясписывать на расходы по уставной деятельности (например, канцтовары,бухгалтерские бланки). Обычно это используется многими организациями,применяющими счет 26, исходя из того, что этот счет предназначен для обобщенияинформации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно спроизводственным процессом. Перечень расходов является открытым. В Плане счетов и инструкции по его применению говорится, что «вчастности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственногоперсонала, не связанного с производственным процессом; амортизационныеотчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого иобщехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственногоназначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных ит.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы». Однимиз счетов, с которым корреспондируется счет 26 по дебету, является счет 71«Расчеты с подотчетными лицами». В Плане счетов и инструкции по его применениюговорится также, что «на израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71«Расчеты с подотчетными лицами» кредитуется в корреспонденции со счетами, накоторых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другимисчетами в зависимости от характера произведенных расходов».
Итак, с одной стороны, в отношении канцтоваров ибухгалтерских бланков нет конкретных указаний в Плане счетов и инструкции поего применению, но они, несомненно, относятся к административно-управленческимрасходам. С другой стороны, вести учет их как материалов нецелесообразно.Можно, на наш взгляд, считать расходы на них затратами и, согласно авансовомуотчету подотчетного лица, списывать на счет 26 без оприходования на счете 10«Материалы». Согласно пункту 2 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» «подучетной политикой организации понимается принятая еюсовокупность способов ведения бухгалтерского учета. …К способам ведениябухгалтерского учета относятся …способы применения счетов бухгалтерскогоучета…». Исходя из этого, прямое списание некоторых видов материалов(канцтоваров, бухгалтерских бланков, конвертов и т.д.) на счет 262 вкорреспонденции со счетом 71 без оприходования на счете 10 «Материалы» следуетуказать в учетной политике.
Поскольку в Плане счетов иинструкции по его применению говорится, что «Аналитический учет по счету 26«Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет,месту возникновения затрат и др.», то сумма расходов на приобретениеканцтоваров, бухгалтерских бланков и т.п. должна быть установлена и утвержденав смете расходов некоммерческой организации (или в ее бюджете).
Перейдем к рассмотрению специфики учета в некоммерческихорганизациях тех материалов, которые все же целесообразно оприходовать на счете10 «Материалы».
Отпуск материалов на уставные нужды некоммерческойорганизации целесообразно производить по себестоимости каждой единицы [2, пункт16], отразив это в учетной политике.
Рассмотрим учет поступления материалов.
Материалы приобретаются, приходуются на склад, а затем помере необходимости выдаются кладовщиком и только в этот момент списываются нарасходы.
При безналичных расчетах делаются следующие записи:
- Перечислено поставщикам за материалы — дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», кредит счета 51 «Расчетные счета». Первичными документами, подтверждающими факт совершения хозяйственной операции, являются платежное поручение и выписка банка.
- Материалы получены и оприходованы (с НДС) — дебет счета 10 «Материалы», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Первичным документом, подтверждающим факт совершения хозяйственной операции, является накладная, счет, счет-фактура, поступившие вместе с материальными ценностями.
Материалы поступают на склад. Их поступление отражается на карточках или в книгах складского учета.
- Переданы материалы для использования в уставных целях — дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы», кредит счета 10. Первичным документом, подтверждающим факт совершения хозяйственной операции, является накладная за подписью руководителя организации, бухгалтера и кладовщика.
Специфика отражения этих операций в некоммерческих организацияхзаключается в том, что НДС, как правило, является невозмещаемым налогом ивключается в фактическую себестоимость материалов. Кроме того, счет 26ежемесячно закрывается проводкой: дебет счета 86 «Целевое финансирование»,кредит счета 26. Таким образом мы показываем целевоеиспользование средств.
При приобретении материалов за наличный расчетсначала отражается выдача сумм из кассы под отчет. Затемприобретенные материалы приходуются за исключением отдельных случаев).
При этом делаются следующие проводки:
- Выдача наличных денег под отчет на приобретение материалов — дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», кредит счета 50 «Касса». Первичным документом является расходный кассовый ордер.
- На сумму поступивших материалов делается запись по дебету счета 10 и кредиту счета 71.
При отпуске материалов на уставные цели делается третья проводка:
- Дебет счета 26, кредит счета 10.
Затем, как и в случае с безналичными расчетами, счет 26ежемесячно закрывается проводкой: дебет счета 86 «Целевое финансирование»,кредит счета 26.
Рассмотрим учет безвозмездного поступления и использованияматериалов для нужд благотворительности.
Если материалы жертвуются для нужд благотворительности, тоставить их на баланс как имущество, принадлежащее данной некоммерческойорганизации, будет неправильно и с юридической, и с практической стороны. Ведьпредполагается, что их собственником будут нуждающиеся в благотворительнойпомощи. Такие материалы (продукты питания, одежду, обувь и т.п.), на нашвзгляд, следует отразить за балансом на счете 002 «Товарно-материальныеценности, принятые на ответственное хранение» по дебету (простой проводкой, бездвойной записи).
К синтетическому учету следует завести аналитический учетпоступившего имущества на карточках складского учета, в журналах илибухгалтерских книгах.
При выдаче материалов на благотворительные нужды делаетсязапись по кредиту счета 002. Первичными документами является такжебухгалтерская справка и Акт передачи пожертвований. Данная статья расходовдолжна быть предусмотрена в смете расходов на благотворительную деятельность.Кроме того, должна быть составлена и подписана руководством некоммерческойорганизации программа благотворительной деятельности, в которую включаетсямероприятие по передаче пожертвований нуждающимся.
И еще одна проблема, которая пока не разрешена с позициизаконодательства.
При выдаче материалов на уставную деятельность некоммерческойорганизации они снимаются с балансового учета (синтетического ианалитического). Но они находятся в использовании, то есть физическиприсутствуют в той же натурально-вещественной форме, в какой были получены,хотя и изнашиваются со временем. Следуя логике, они должны оставаться в учете.Можно представить два варианта такого учета: оперативный учет и забалансовый учет. В отсутствие законодательногоурегулирования этого вопроса при использовании оперативного учета можетвозникнуть следующая ситуация: налоговая инспекция при проверке некоммерческойорганизации зачтет эти предметы как излишки, выявленные при инвентаризации, заставитпроизвести их оценку и причислит к внереализационнымдоходам с обложением налогом на прибыль. Поэтому более безопасным, на нашвзгляд, является учет таких предметов за балансом, опять-таки с указанием этогов учетной политике.
Таким образом, некоммерческой организации нужно предусмотретьучетной политикой разветвленную систему забалансовогоучета, которая будет включать субсчета к забалансовомусчету 002 и регистры аналитического учета.
Вопрос налогообложения при выдаче пожертвований может возникнуть в двух случаях:
- При признании подарков доходом физического лица. В этом случае с суммы выплаты удерживается налог на доходы физических лиц. Не возникает объект налогообложения, если подарок не превышает 2000 руб. (либо общая стоимость подарков за налоговый период не превышает 2000 руб.).
Не возникает объект налогообложения, если религиозная организация делает подарки на любую сумму детям-сиротам и детям, являющимся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума3.
Нужно иметь в виду, что требуется документальное подтверждение того, что ребенок является сиротой или того, что доходы на одного члена семьи, в которой проживает ребенок, получающий подарок, не превышают прожиточного минимума.
- Может возникнуть необходимость уплаты налога на дарение.
Дарением считается пожертвование имущества гражданину. Это следует из пункта 3 статьи 582 части 24 ГК РФ. При этом к имуществу согласно гражданскому законодательству относятся не только предметы, но и деньги5. В настоящее время продолжает действовать Закон РФ от 12 декабря 1991 года № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (в редакции ФЗ от 30.12.2001 № 196-ФЗ).
В соответствии с этим Законом плательщиками налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке дарения. Однако определенная сумма не облагается налогом. Ее можно подсчитать исходя из минимального размера оплаты труда в 100 руб.6 и ставки налога, установленной при дарении имущества физическому лицу в пределах 80-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда7. Таким образом, чтобы не возник объект налогообложения налогом с имущества, переходящего в порядке или дарения, сумма подарка физическому лицу не должна превышать 8000 руб.
Подведем итог:
при сумме подарка в любой, в том числе денежной форме, до 2000 руб. в год любому физическому лицу объект налогообложения не возникает;
при сумме подарка до 8000 руб. детям-сиротам и детям, являющимся членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, объект налогообложения тоже не возникает.
Если передается подарок физическому лицу, и его стоимостьнаходится в пределах между 2000 руб. и 8000 руб., то возникает необходимостьуплаты только одного налога — на доходы физических лиц.
1 «Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету» [2, пункт 9], [3, пункт 16].
2 Критическая оценка использования 20-х счетов вбухгалтерском учете уставной непредпринимательской деятельности некоммерческихорганизаций дана в статье Н.А. Фельдмана «О некоторых особенностяхбухгалтерского учета в некоммерческих организациях», опубликованной в журнале«Некоммерческие организации в России», № 2 за 2003 год.
3 В статье 217 части 2 НКРФ говорится: «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)следующие виды доходов физических лиц:
26) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;
28) доходы, не превышающие 2000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период».
4 Статья 582 части 2 ГКРФ «Пожертвования». 3. Пожертвование имущества гражданину должно быть, аюридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этогоимущества по определенному назначению. При отсутствии такого условияпожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальныхслучаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии сназначением имущества.
5 Статья 128 части 1 ГКРФ «Виды объектов гражданских прав».
К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
6 Федеральный закон «Оминимальном размере оплаты труда» от 19 июня 2000 года № 82-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 29.04.2002 № 42-ФЗ, от26.11.2002 № 152-ФЗ). Статья 5. Установить, что до внесенияизменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисленияналогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов ииных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится … с1 января 2001 года исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.
7Закон РФ «Оналоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» от 12 декабря 1991 года № 2020-1 (вредакции ФЗ от 30.12.2001 № 196-ФЗ).
Статья 3 пункт 1. Налог с имущества, переходящего физическимлицам в порядке дарения, исчисляется по следующим ставкам:
а) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 80-кратного до 850-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:
другим физическим лицам — 10 процентов от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;
б) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 851-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:
другим физическим лицам — 77-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 20 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;
в) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:
другим физическим лицам — 247-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 30 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;
г) при стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:
другим физическим лицам — 502-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 40 процентов от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда.