Некоммерческие организации в России
English version
О журнале
Новости
Подписка
Аннотации и статьи
Авторам
Реклама
Интернет-форум
Литература по НКО

Книга: "Безопасное оформление сделок купли-продажи недвижимости"

Книга: "Безопасное оформление сделок купли-продажи недвижимости"













Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2004 год | Статьи из номера N4 / 2004

Современные концепции учета в некоммерческих организациях

В.Д. Новодворский,

д.э.н.,профессор Всероссийского заочного финансово-экономического институтак.

Г.А. Перфильев,
дэ.н.,Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Создание некоммерческих организаций в их сегодняшнем понимании в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. Гражданский кодекс РФ определил общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы. Принятые затем законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили виды их организации и развили принципы их деятельности. Появление новой формы организации стало учитываться и в налоговом законодательстве. В то же время система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, по существу, практически не развивалась. В последнее время публикуется и предлагается большое количество разнообразных, а порой и взаимоисключающих вариантов по отражению в учете некоммерческих организаций той или иной хозяйственной операции. Между тем необходимым становится выработка целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности. В настоящий момент сложилось два концептуальных подхода к построению системы учета в некоммерческих организациях:

  • аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;
  • аналогично бюджетным организациям.

В конце 80-х — начале 90-х годов, когда в условиях законодательного вакуумазарождались первые некоммерческие организации, большинство из них строилоучетный процесс в соответствии с принципами бюджетного учета, на тот моментподробно регламентированного со стороны государства. Но по мере того, как встране появлялось все больше хозрасчетных организаций, для которых быларазработана нормативная база бухгалтерского учета, а также с учетом того, чтобольшинство некоммерческих организаций в России значительную часть доходовполучало от коммерческой деятельности, таким организациям Министерствомфинансов РФ было рекомендовано применение Плана счетов бухгалтерского учета длякоммерческих предприятий. Данное решение объяснялось еще и тем, что бюджетныеорганизации были ограничены в выборе форм и способов ведения бухгалтерскогоучета, а также возможности разработки и применения соответствующих рабочихпланов счетов. Тем не менее, декларированная к применению и широкопредставленная в литературе концепция учета непроизводственной сферы состоит издостаточно произвольной компоновки общепринятой методики отражения операций надвух счетах — сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» исч. 86 «Целевое финансирование». Однако следует отметить, что вбольшинстве случаев социальная сфера не имела существенного значения для учетав промышленных предприятиях. Счет 29 для коммерческих организаций всегда носилхарактер вспомогательного счета для аккумулирования и списаниянепроизводственных затрат за счет других источников, наличие которых упредприятия в достаточном объеме никогда не ставилось под сомнение. Не развитыбыли и система производственного учета и методика учета на счете 86 (в старомплане счетов 96), который использовался этими предприятиями эпизодически, неимея существенного значения, а потом и вовсе был запрещен к применениюкоммерческими организациями. Таким образом, в основу учета некоммерческихорганизаций концепцией были заложены и выведены на главную роль второстепенныеучастки коммерческого учета, никогда не имевшие в базовом Плане счетовсамостоятельного существенного значения. Это несоответствие породило и вопросыучета уплаченного налога на добавленную стоимость, приобретения и амортизацииосновных фондов, формирования и расходования целевых средств и ряд других.Из-за различий в деятельности между некоммерческими и коммерческимиорганизациями в них должны использоваться и различные способы финансового учетаи управления.

Согласност. 32 Федерального закона № 7-ФЗ (далее — Закон № 7-ФЗ) от 12 января1996 года «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация ведетбухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством РоссийскойФедерации, т.е. на сегодняшний день — Федеральным законом № 129-ФЗ от 21 ноября1996 года «О бухгалтерском учете». То же самое вытекает и из самого закона №129-ФЗ, поскольку он распространяется на все организации, находящиеся натерритории Российской Федерации (п. 1 ст. 4).

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона № 7-ФЗ некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету. Под сметой здесь понимается не смета доходов и расходов, а документ, показывающий всю совокупность активов и пассивов некоммерческой организации и тем самым отражающий такой важнейший гражданско-правовой признак юридического лица, как имущественная обособленность, являющийся одновременно и одним из допущений бухгалтерского учета. О необходимости иметь самостоятельный баланс или смету в Законе № 7-ФЗ говорится как раз в той статье, где речь идет о некоммерческих организациях, являющихся юридическим лицом. Согласно ст. 2 ГК РФ приобретать права и обязанности (в т.ч. по отношению к имуществу), совершать хозяйственные операции (сделки), т.е. быть участниками гражданских отношений, могут только физические и юридические лица. Таким образом, у организации, не являющейся юридическим лицом, объекты бухгалтерского учета, по существу, отсутствуют, и, следовательно, вести бухгалтерский учет и отчетность она не обязана.

Какуже было сказано выше, практически все некоммерческие организации могутосуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую их целям. Вслучае осуществления организацией такого рода деятельности должно бытьорганизовано ведение раздельного учета предпринимательской и некоммерческойдеятельности, что в рамках одного хозяйствующего субъекта представляетопределенную трудность. Получается, что внутри единой организации разнятся целибухгалтерского учета, а соответственно, и виды счетоводства.

Основноенаправление учета некоммерческой деятельности состоит, с одной стороны, в учетецелевых поступлений и целевых расходов, с другой — в учете следует отражатьсостояние и движение имущества, которое рассматривается как следствиевыполнения сметы. Причем целевые поступления должны соответствовать целевымрасходам — понятия прибыли в некоммерческой деятельности нет. На практикесказанное совсем не означает, что по состоянию на 1 января года все целевыесредства в некоммерческой организации должны быть израсходованы. Напротив, возможнаситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет. Тогда и расходованиецелевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы.Возможен и другой вариант: средств, полученных на программу, не хватает для ееисполнения. В этом случае часть расходов будет покрыта в течение следующихкалендарных лет. Главное, что средства, полученные на конкретные цели, должныбыть израсходованы полностью только на эти цели. Без письменного согласияжертвователя изменение целевого назначения средств невозможно. В случае еслиэто согласие не получено, средства следует вернуть, так как средства,используемые не по целевому назначению, взыскиваются в доход федеральногобюджета. Следовательно, основной упор в учете некоммерческой деятельности следуетделать на подтверждение целевого расходования полученных на выполнениеопределенных программ средств, т.е. на отчет о выполнении сметы, рассчитаннойна определенный период (месяц, квартал, год или любой другой более длительныйсрок).

Учеткоммерческой деятельности, напротив, должен концентрироваться на учетесостояния и движения ценностей — имущества (доходы и расходы — следствие этогодвижения). Целью любой предпринимательской деятельности является получениемаксимальной прибыли. Следовательно, весь учетный процесс должен быть направленне на сопоставление доходов и расходов, а на максимизацию прибыли путемнаиболее оптимального использования имущества.

Такимобразом, в некоммерческой организации для полноценного бухгалтерского учетавсех хозяйственных операций должны сочетаться два вида счетоводства:камеральный (для некоммерческой деятельности) и патримониальный (длякоммерческой деятельности). Следует подчеркнуть, что во многих странах(Австрии, Германии, Бельгии, царской России) неоднократно делались попыткисинтезировать эти две учетные системы, однако одно дело констатироватьнеобходимость синтеза и совсем иное — провести его в жизнь, предложив реальнуюметодику. Среди выдающихся авторов, пытавшихся осуществить такое объединениесистем в рамках одной организации, можно выделить швейцарского ученого ФридрихаГюгли и русского теоретика бухгалтерского учета Александра ПавловичаРудановского. При всех очень интересных находках обе эти попытки не даливпечатляющих результатов и не могли быть признаны удачными. Но несмотря на всеэти неудачи, ученые не оставляют попыток синтеза указанных двух системсчетоводства. Ведь даже противники такого синтеза, такие как французы МишельРива и Пьер Гарнье, признают патримониальное счетоводство приемлемым только длякоммерческих предприятий, извлекающих прибыль; и что, напротив, организациинекоммерческие, которые только получают и тратят ассигнованные им средства, недолжны использовать диграфизм1. Двойная запись раскрывает финансовыерезультаты, а там, где их нет, нет и ей места. Несовместимость двух систем, наих взгляд, связана с различной трактовкой такого понятия, как «расходы». Еслипредприятие собирается получить прибыль, то деньги, потраченные на покупкукакого-то имущества, станут расходами только тогда, когда благодаря им будетполучен финансовый результат. Допустим, мы продадим это имущество и только вэтот момент цена, уплаченная за него, станет источником дохода, который окупитзатраты. Если же мы не собираемся получать доход, то деньги, затраченные на покупку,уже никогда не окупятся, да мы и не преследуем такой цели; поэтому в тотмомент, когда деньги были уплачены, возникли безвозвратные расходы. Но, тем неменее, при всей неоспоримости данных положений, представляется, что вроссийских условиях бухгалтеру некоммерческой организации придется, ведяраздельный учет предпринимательской и некоммерческой деятельности, совмещать врамках одной организации принципы как камерального, так и патримониальногосчетоводства. С одной стороны, учредители и жертвователи, а также налоговыеорганы и органы государственной власти должны знать, как были потраченыпереданные некоммерческой организации средства целевого финансирования, сдругой — те же учредители, налоговые органы, а также банки и кредиторы, иныелица, заинтересованные в доходности предпринимательской деятельностинекоммерческой организации, имеют право на полную учетную информацию,касающуюся триады «реализация — затраты — прибыль от коммерческойдеятельности». Подготовка такой информации возможна только на основе разделенияв учете двух направлений деятельности (коммерческого и некоммерческого) ивыведения их на отдельные балансы со своим для каждого порядком учета. Темболее что требование о раздельном учете поступлений и расходов отпредпринимательской и непредпринимательской деятельности обязательно длянекоммерческой организации в силу налогового законодательства, хотя самизаконодатели делают все для того, чтобы запутать этот вопрос.

Отдельногорассмотрения заслуживает вопрос отражения в учете амортизации основных средств.В настоящее время в России уже в нормативных актах произошло разделение понятий«амортизация» и «износ». Под износом понимают частичную или полную утратуобъектом потребительских качеств. Под амортизацией в отечественной практикеподразумевается накопление хозяйствующим субъектом средств для возмещениярасходов, понесенных на приобретение объекта основных средств. Считается, чтопонесенными расходами являются расходы, профинансированные за счет собственных(заработанных) средств. В связи с тем что в соответствии с Федеральным законом«О некоммерческих организациях» прибыль, полученная некоммерческойорганизацией, не подлежит распределению между ее участниками, эта прибыль такжеявляется в определенном смысле «целевыми средствами» и должна направляться науставные цели организации. Данной логики придерживается и Минфин России,считая, что если организация не несла расходов по приобретению объектовосновных средств, то и нет оснований начислять амортизацию. Приказом МинфинаРоссии от 24.03.2000 № 31н был внесен ряд поправок в Положение по ведениюбухгалтерского и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положение побухгалтерскому учету «Учет основных средств», в частности, нормативно введензапрет на начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активамнекоммерческих организаций. Решением Верховного Суда Российской Федерации от23.08.2000 № ГКПИ 00-645 указанный приказ признан недействительным в частивведения запрета на начисление амортизации по основным средствам и нематериальнымактивам. Таким образом, в настоящий момент амортизация не начисляется поимуществу, приобретенному за счет бюджетных ассигнований и иных аналогичныхсредств (пожертвований, иностранных грантов и иных целевых поступлений). Еслиже основные средства приобретены за счет прибыли от предпринимательскойдеятельности, то в этом случае амортизация должна начисляться. Но в такомслучае может возникнуть резонный вопрос об объектах основных средств,приобретенных за счет средств целевого финансирования, но используемых впредпринимательской деятельности. Амортизация по таким объектам в российскомбухгалтерском учете не начисляется.

Тем неменее, в последнее время предпринимались попытки разработки нормативной базы,позволяющей провести четкую грань между основной (уставной) ипредпринимательской деятельностью некоммерческих организаций, учитывая то, чтоосуществление последней предпринимательской деятельности значительно меняет еестатус, права и обязанности. Анализ инструкций и писем Министерства финансов иМинистерства по налогам и сборам позволяет утверждать, что налоговые органыпонимают под предпринимательской деятельностью любые доходы, самостоятельнополученные организацией. Такие признаки, как самостоятельный характердеятельности, направленность на систематическое получение прибыли, простоигнорируются. В результате, например, общественное объединение, которое законобязывает хранить свободные денежные средства в учреждениях банка и котороеполучило от банка определенные суммы в виде процентов за такое хранение,автоматически попадает в категорию организаций, осуществляющихпредпринимательскую деятельность. Кроме того, некоммерческие организации,например, могут быть учредителями акционерных обществ. Владелец акций получаетдивиденды. В обоих случаях некоммерческая организация не является субъектомпредпринимательских отношений: предпринимательскую деятельность осуществляетбанк и акционерное общество. Из полученной прибыли акционерное обществовыплачивает дивиденды, а банк начисляет проценты. Для некоммерческойорганизации дивиденды и проценты являются не прибылью, но доходом, приращениемимущества, так как экономическая природа возникновения прибыли кроется всопоставлении доходов и расходов. А если деятельность по извлечению этихдоходов не велась (как уже говорилось, это так называемые «пассивные доходы»),то нет и расходов по этому направлению.

В 2000г. Государственной думой РФ был подготовлен проект закона «О порядке веденияосновной и предпринимательской деятельности неправительственными некоммерческимиорганизациями», что явилось первым шагом на пути заполнения законодательноговакуума в сфере регламентации деятельности и учета в некоммерческихорганизациях. На его основании предлагалось не относить к предпринимательскойдеятельности некоммерческой организации выполнение ею государственного и(или)муниципального заказа на бесприбыльной основе, непосредственно связанные спредметом деятельности некоммерческой организации и не приносящие прибылиреализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также получение доходовв виде процентов, курсовых и суммовых разниц. При этом для осуществленияпредпринимательской деятельности в соответствии с указанным документомтребуется наличие технико-экономического обоснования, утвержденного высшиморганом управления либо иным уполномоченным органом, в котором указываютсясведения об источнике финансирования и имуществе, используемом впредпринимательской деятельности, информация об источниках покрытия возможныхубытков. Кроме того, предлагалось дать определение понятию «программа (проект)некоммерческой организации», таким образом введя в бухгалтерский лексикон некую«единицу» уставной деятельности, которая помогла бы дать более точную и полнуюоценку деятельности некоммерческой организации. Учитывая пока малый интересвластей к проблемам некоммерческих организаций, можно предположить, что данныйзаконопроект не обретет силу нормативного акта. Однако даже в случае если быэтот документ и стал законом, он бы не ответил на ряд практических вопросов, иеще с большей силой встал бы вопрос организации учетного процесса как уставной,так и коммерческой деятельности такого рода организаций. К примеру, в США, гдев достаточной степени развита стандартизация учета в некоммерческихорганизациях, основной упор делается на четкую квалификацию доходов и расходов,активов и пассивов компании, но в рамках пропагандируемого западным учетомметода начисления. В этой связи представляется небезынтересной система учета иотчетности, которая сложилась в американском некоммерческом секторе. Например,В.Г.Гетьман справедливо отмечает, что выбранная Россией односторонняя концепцияреформирования учета с ориентировкой на международные стандарты финансовойотчетности ставит наши организации в условия, когда, перейдя на новыестандарты, они не смогут попасть на американский рынок свободных капиталов2.В США пошли по пути использования как коммерческого, то есть принципов GAAP,так и бюджетного счетоводства в виде, так называемого, фондового учета. Приэтом принцип начисления и иные принципы, предписываемые стандартами GAAP,применяются при составлении внешней финансовой отчетности, в то время какпринципы фондового учета находят свое отражение во внутренней отчетностинегосударственных некоммерческих организаций (которая также доступна «донорам»)и во внешней финансовой отчетности государственных учреждений. Представляется,что такая практика связана прежде всего со следующим. Метод начисленийпозволяет некоммерческим организациям вести учет более точно: следуя принципуначисления, и пожертвования, которые в будущем с большой долей вероятностибудут предоставлены, и доходы от осуществления предпринимательскойдеятельности, которые только поступят, и расходы, которые будут понесены, — всеони подлежат отражению в учете. Помимо этого, принцип начисления облегчаетпонимание финансовой отчетности лицами, не являющимися экспертами вспецифической области некоммерческого учета, построенного на кассовом методе.Тем не менее, его исключительное применение может создать проблемы свыполнением требований бюджетного и финансового учета и, прежде всего, контролявыполнения сметы. Тут на помощь может прийти фондовый учет, позволяющийпроследить движение активов организации в рамках выполнения отдельных программ.Другой возможной проблемой использования метода начисления является то, чтовследствие различных причин некоммерческая организация может не получить тогообъема доходов, который был им уже учтен, поэтому одним из основных правилметода начислений должно быть: доходы, как и расходы, учитываются только тогда,когда можно точно определить их объем, источник и дату осуществления.

Таким образом, не разработав отдельных принципов учета дляразличных видов некоммерческих организаций, которые учитывали бы специфическийстатус такого рода субъектов хозяйствования, заставляя их в областибухгалтерского учета пользоваться нормативной базой, предназначенной длякоммерческих предприятий или только бюджетных учреждений, мы рискуем получитьот таких организаций неадекватную финансовую информацию. По нашему мнению, сделатьэто возможно, совмещая в рамках отдельной некоммерческой организации принципначисления и систему кассового исполнения сметы (бюджета). И не стоит боятьсяэклектизма такого рода решения. Опыт США показывает, что в условияхсовершенствования бухгалтерского программного обеспечения в рамкахнегосударственной некоммерческой организации вполне могут уживаться и принципыGAAP (коммерческий учет), и система камерального учета. При этом будет решатьсяи проблема учета предпринимательской деятельности в рамках некоммерческойорганизации, поскольку выбирается единая база для ведения бухгалтерского учета.

1 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы, 2000. с. 44—45.

2 О концепции реформирования учета в России// Бухгалтерский учет. Приложение к журналу, 1999. № 6. С. 11—12.

 

 

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Дело и cервис» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Дело и Сервис».