Капитал, резервы, фонды в деятельности и учете НКО

руководитель Инспекции Негосударственных Пенсионных Фондов
при Министерстве труда и социального развития Российской Федерации

В бухгалтерском стандарте США № 117 «Финансовая отчетность некоммерческих организаций» (SFAS W «Financial Statements of Not-fbr-Profit Organizations») фонды некоммерческой организации делятся на 3 категории:

1. Ограниченные к расходованию (permanently restricted);
2. Временно ограниченные к расходованию (temporarily restricted);
3. Неограниченные к расходованию (unrestricted).

Фонды, ограниченные к расходованию, нельзя тратить на текущую деятельность. Они, во-первых, предназначены для того, чтобы отразить полученные от жертвователя средства, на проценты от которых будет финансироваться текущая деятельность некоммерческой организации¹. Во-вторых, за счет этих фондов создаются или приобретаются внеоборотные активы (здания, сооружения, оборудование и т.д.).

Фонды, временно ограниченные к расходованию, также нельзя тратить на текущую деятельность. Они предназначаются либо для краткосрочных финансовых вложений (приобретения акций, облигаций, покупку векселей и т.д.), либо для финансирования программ следующего отчетного периода.

И только неограниченные к расходованию фонды могут использоваться свободно (см. [3]). Аналогом этого в российской практике некоммерческой деятельности могут служить вступительные и членские взносы в тех НКО, в которых предусмотрено членство, а также любые поступления без указания конкретной цели использования (пожертвования на уставную деятельность)

При применении этого стандарта в деятельности отечественных НКО для вышеуказанных фондов можно создать субсчета к счету 86 «Целевое финансирование».

Ниже мы публикуем статью, в которой обобщаются подходы к использованию фондов в России начала XX века.

(Примечание редакции)

Для выполнения своей миссии НКО могут использовать два основных источника получения финансовых ресурсов: целевые средства на уставную деятельность, полученные от физических и юридических лиц, и прибыль от ведения предпринимательской деятельности в соответствии с уставными целями. У большого количества некоммерческих организаций финансирование извне остается основным источником их существования.

Как правило, все получаемые некоммерческими организациями средства расходуются полностью. Более того, законодательно установлена обязанность полного расходования целевых поступлений, в противном случае возникает дополнительное налогообложение, как на неиспользованные целевые средства, так и на доходы с них, если эти средства были размещены в виде финансовых вложений. Поэтому некоммерческие организации все время вынуждены изыскивать все новые и новые средства на реализацию своих целевых проектов и программ. Всегда ли существовала такая ситуация? Значительное количество трудов посвященных финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций (общественных хозяйств) начала двадцатого века рисуют другую картину. Александр Павлович Рудановский² в своем фундаментальном труде — «Принципы общественного счетоведения», изданном в Москве в 1913 году, то есть еще в дореволюционный период, много внимания уделил вопросам классификации и учета различных видов капитала, принадлежащего общественным хозяйствам.

Понятие «капитал» отождествлялось им с пассивом баланса. Рассматривая баланс общественного хозяйства,
А.П. Рудановский отмечает, что «Актив баланса есть не что иное, как имущество хозяйства, другими словами «совокупность вещей» или «совокупность экономических отношений», тогда как Пассив «указывает происхождение имущества», другими словами, Пассив — это «совокупность юридических отношений, то есть прав, имеющих экономическое значение, каковые <эти> экономические права суть капиталы» [9, п. 23]. Далее он говорит о том, что «нельзя смешивать понятия имущества с капиталом, так же как Актив и Пассив. Наряду с имуществом и капиталами должен стоять бюджет, без него связи имущества с капиталом утрачивают всякий смысл» [9, с. 15].

Таким образом, в начале прошлого века под капиталами подразумевались экономические права. Какие формулировки можно встретить на страницах современных изданий? Приведем некоторые из них.

Капитал (нем.) — главное имущество, стоимость, приносящая прибавочную стоимость [6].

Капитал — есть стоимость в виде денег и товаров, которая используется для получения ее дополнительного прироста или прибыли [2].

Как видно из приведенных выше определений в современной трактовке понятие капитала связано, прежде всего, со способностью приносить экономические выгоды.

В настоящее время понятие «капитал» в отношении НКО не применяется.

В Гражданском кодексе РФ дается понятие уставного капитала, но оно используется только для коммерческих организаций. НКО отсутствует. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 декабря 2000 года № 94н, также не предусматривается такого объекта учета, как уставный капитал некоммерческой организации, хотя по мнению некоторых авторов «у некоммерческих организаций, в учредительных документах которых предусмотрено право ведения предпринимательской деятельности, может возникнуть необходимость ввести в устав положение об уставном капитале с отражением части учредительных взносов на счете 80 «Уставный капитал» [7, с. 22—31].

Вместе с тем в бухгалтерском учете НКО фигурирует счет 83 «Добавочный капитал». Так, для отражения использования средств целевого финансирования при приобретении основных средств Министерством финансов в момент ввода их в эксплуатацию рекомендовано делать дополнительную проводку: дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 83 «Добавочный капитал» [8].

В результате, возникает искушение разобраться с тем, какую роль играл капитал в деятельности некоммерческих организаций начала прошлого века и рассмотреть возможность пересмотра своего отношения к капиталу в настоящий период.

Виды капиталов

Итак, мы упомянули выше, что А. П. Рудановский в своих «Принципах...» привел классификацию капиталов, которыми обладало общественное хозяйство начала прошлого века. С учетом того что в первые годы Советской Власти наибольшее распространение получили такие формы некоммерческих организаций, как кооперативы, в том числе и потребительские, несомненный интерес представляют сведения, изложенные в работах Ивана Семеновича Шалова³ (например, [4]). Названная книга является переработанным изданием «Указаний по счетоводству потребительских обществ», предназначенных для небольших потребительских обществ. В советский период Николай Александрович Блатов в книге «Счетоводство общественных хозяйств» [1, с. 41] также уделяет внимание этому вопросу.

Пассив баланса потребительского общества первых послереволюционных лет состоял из паевых взносов членов; паевых взносов, подлежащих возврату; вступительной платы членов; запасного капитала (в том числе пожертвования); специальных капиталов и фондов. Причем, имело место такое понятие как оборотный капитал потребительского общества, который объединял в себе паевые и вступительные взносы [4, с. 41]. Таким образом, можно говорить, что в потребительских обществах выделяли три вида капиталов: оборотный, запасный и специальный.

И Рудановский и Блатов сопоставляли виды капиталов с видами доходов, которые могли поступать в общественные хозяйства. По классификации А. П. Рудановского доходы могли поступать в виде постоянного, единовременного и периодического доходов, и на их основе общественное хозяйство формировало неприкосновенный, специальный и запасный капиталы. В таблице 1 приведено сопоставление видов доходов с видами капиталов общественного хозяйства.

Таблица 1

А.П. Рудановский считал, что при недостаточном урегулировании бюджета, когда доходы поступают с опозданием, для покрытия временного недостатка в наличных средствах должен создаваться специальный резерв, который назван запасным капиталом. Его свободный остаток всегда должен был быть представлен наличными деньгами или процентными бумагами. А. П. Рудановский также считал необходимым наличие запасного капитала для приобретения имущества, особенно подчеркивая, что запасный капитал должен быть неприкосновенным, и при необходимости выдачи из него должны производиться на определенное время и на возвратной основе. Запасный капитал вместе с производными фондами: фонд в материалах, фонд в авансах должен был рассматриваться как один ряд запасов общественного бюджета. Однако считалось, что «При правильном ведении хозяйства не должно допускать образования фондов и запасного капитала, выходящие за пределы потребностей..., однако нельзя допускать, без нарушения основных требований бюджетного хозяйства и без нарушения принципа бюджетного равновесия, и такого ведения хозяйства, при котором оно лишено необходимых ему Фондов и Запасов» [9, с. 214].

Этот тезис перекликается с положением ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» о том, что Учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

А.П. Рудановский приводит также понятия неприкосновенного и специального капиталов, подчеркивая, что и тот и другой — частного происхождения и возникают путем пожертвований. Они могут поступать в виде денежных средств или процентных бумаг. Специальный капитал отличался от капитала неприкосновенного своим назначением, так как каждый специальный капитал мог расходоваться в капитальной сумме на предмет расхода, который определялся жертвователем.

Н.А. Блатов приводит классификацию капиталов общественного хозяйства, в соответствии с которой они делятся на четыре вида (табл. 2).

Таблица 2

Учет капиталов

Баланс общественного хозяйства начала прошлого века состоял из следующих счетов:

Счета Актива включали 

Счет наличных средств
Счет имущества
Счет недоимщиков

Счета Пассива включали

Счет кредиторов
Счет запасного капитала
Счет капитала в имуществе
Счет капитала в недоимках

Как можно видеть, почти все счета Пассива содержат в своих названиях слово «капитал» и, как мы уже убедились, это не случайно.

Подчеркивалось, что в общественном хозяйстве нет и не может быть счета прибыли, хотя счет запасного капитала очень схож по назначению с этим счетом. Переходя к вопросам учета капиталов общественного хозяйства, А. П. Рудановский, например, высказывал убеждение, что счета капиталов всегда должны иметь только кредитовое сальдо, которое выражает реальное обязательство, существующее в силу тех или иных правоотношений.

Счет капитала в недоимках был предназначен для определения размера специального резерва, который создавался для покрытия временного недостатка в наличных средствах и носил названия запасного капитала.

Счет капитала в имуществе отражал другой вид капитала. А. П. Рудановский считал капитал в имуществе основным капиталом общественного хозяйства, подчеркивая, что это капитал не «начинательных оборотов» как в частном хозяйстве, а заключительных оборотов, который, постепенно накапливаясь из бюджетных средств, все более и более расширяет базу хозяйственной деятельности общественного хозяйства, придает ей твердость и стойкость.

По определению А. П. Рудановского, «...капитал в имуществе есть не что иное, как консолидированное бюджетное право, или капитальное наследство, оставляемое каждым заключенным бюджетом общественному хозяйству вследствие того, что не все средства текущего бюджета потребляются в течение бюджетного периода, но часть этих средств создает имущество, служащее нуждам хозяйства в течение ряда лет... Капитал в имуществе есть капитал погашенного имущества, покрытого из оборотных средств, то есть из бюджетных средств полностью... Несмотря на полную амортизацию вперед, капитал в имуществе есть право на имущество, созданное из бюджетных средств, которое не утрачивает своей ценности, так как оно реализовано в имуществе, сохраняющем свою стоимость в течении ряда бюджетных периодов... Кроме того, этот основной капитал общественного хозяйства должен быть поддерживаем за счет бюджетных средств неизменно в первоначальном объеме и, следовательно, может только возрастать в силу возобновления имущества ремонтом... так как общественное имущество всегда уравнивается капиталом в имуществе, за счет которого не может производиться в том числе, никаких оборотов, то для исключения из баланса такого имущества, на которое надо сохранить в полной неприкосновенности первоначальное право общественного хозяйства, нет никаких оснований... Дебетуется капитал в имуществе только при исключении имущества, пришедшего в негодность, при продаже его, отчуждении, с одновременным кредитованием соответствующих имущественных счетов» [9, с. 170].

В отношении соответствия сумм счета капитала в имуществе и стоимости имущества у Рудановского и Блатова взгляды несколько расходятся. А. П. Рудановский высказывал мнение, что «сумма Капитала в имуществе тождественна сумме имущества движимого, недвижимого — сумме Капитала облигационных и ипотечных займов» [9, с. 229], тогда как Н. А. Блатов считал, что «счет Основного капитала или Капитал в имуществе должен в точности соответствовать по сумме стоимости имущества, не предназначенного для потребления и числящегося в Активе баланса» [1, с. 42].

Учет неприкосновенного и специального капиталов также имел некоторые особенности. «Наличие в общественном хозяйстве неприкосновенного и специального капиталов вызывает появление в учете, смете и бюджете самостоятельных, не сливающихся с другими частями — отдельных балансов и отдельных (особенных или специальных) смет и бюджетов; смета счетов общественного хозяйства распадается на ряд отдельных счетоводств, ряд «циклов», по терминологии Рудановского [9, с. 45].

В качестве примера приведем учет сметных ассигнований на приобретенное имущество: первым шагом является дебетование бюджетного счета и кредитование кассы; вторым — дебетование счета имущества и кредитование счета капитала в имуществе [1, с. 50].

Для учета потребительских обществ было характерно следующее: «Всякого рода случайные поступления согласно Устава, зачисляются в запасный капитал. Все пожертвования денежными средствами или предметами записываются как Кт счета Капиталов и Дт либо Кассы, либо на счет имущества...

Все неделимые капиталы общества, как-то: вступительная плата членов, запасный и прочие специальные капиталы и фонды, образуемые из прибылей и прочих поступлений, учитываются... счетом «Капитал». Капитал вступительной платы и запасный капитал в течение года не уменьшается, так как они могут быть списаны (израсходованы) только на погашение убытков общества и только по постановлению общего собрания, значит эти капиталы в течении года могут только увеличиваться.

Некоторые капиталы и фонды, образуемые из прибылей и других поступлений, в течение года изменяются, поступают и расходуются. Например, фонд культурно-просветительный может быть расходуем на просветительские цели (покупку кооперативной литературы, устройство лекций, вечеров, детских елок и проч.).

...каждому капиталу и фонду надо вести отдельный счет по вспомогательной книге, так как в конце года необходимо знать состояние каждого капитала отдельно» [4, с. 26—35].

Фонды и резервы

В современной нам практике мы сталкиваемся с такими понятиями как «фонд» и «резерв». Рассмотрим толкование этих понятий:

Резервы (от лат. reservo — cберегаю). 1. запас чего-либо на случай надобности. 2. Источник, откуда черпаются новые средства, силы.

Фонд (от лат. fondus — основание). 1. ресурсы, запасы, накопления. 2. Денежные средства, предназначенные для каких-либо целей, а также организация для оказания материальной помощи [6].

Как видно из определений, во многом понятия «резервы» и «фонд» совпадают. Для сопоставления обратимся к этим же терминам, как их понимали в начале прошлого века. В хозяйственной деятельности общественных хозяйств фонды разделялись на три категории:

1. Запасные фонды, которые были призваны препятствовать возникновению финансовой зависимости от третьих лиц.
2. Фонды развития, которые ограничивали свободу в выдаче кредитов третьим лицам.
3. Фонды урегулирования и уравновешивания хозяйственной деятельности.

В учете общественных хозяйств счета капиталов часто носили название счетов фондов. Пассив общественного хозяйства разлагался на счета кредиторов и фондов, то есть счет фондов есть составляющая часть пассива. Считалось, что фонды пассива могут состоять, в том числе, из личного счета собственника (хозяина), который в общественном хозяйстве назывался счетом фондов хозяйства или запасным капиталом, и личных счетов доверителей всякого рода. Нетрудно заметить почти полное совпадение понятий «капитал» и «фонд» и в хозяйственной практике, и в учете общественных хозяйств. Кроме того, в литературе тех лет можно встретить равенство понятий «капитал» и «резерв»: «при недостаточной урегулированности бюджета, когда допущена отсталость в поступлении доходов, необходимых для покрытия временного недостатка в наличных средствах, должен создаваться специальный резерв, и размер этого резерва должен определяться особым капиталом в недоимках. В настоящее время Запасный капитал равновелик капиталу в недоимках [9, с. 55]. Таким образом, создаваемый Резерв А. П. Рудановский отождествляет с Запасным капиталом.

Вопросы, связанные с теорией фондов и резервов, рассмотрены А. П. Рудановским довольно обстоятельно, и можно взять на себя смелость предложить читателю несколько цитат без изменений, так как понятия резервов и фондов в них отражены удивительно четко:

«п. 296. ... задачи, правильному решению которых отвечает нормировка баланса в целях ревизии, требуют особого метода нормировки, называемого резервированием баланса и состоящего во введении в баланс ряда условных счетов — резервов;

п. 297, 298. Счета резервов являются по сути счетами контр-актива и контр-пассива, выделяемыми для решения какого-либо ряда задач ревизии;

п. 302. Метод нормировки баланса в контрольных целях, который можно назвать фондированием, увеличивает потребность в основном капитале. Основной единый фонд хозяйства надлежит дифференцировать в ряд отдельных фондов. Все действия, на которые распространяется влияние конъюнктуры, должны быть фондированы, то есть, право распоряжений, определяющих эти действия, должно быть поставлено в определенные рамки специальных фондов;

п. 303. Фондирование есть метод контролирования баланса, состоящий в условном подразделении капиталов данного хозяйства на ряд специальных счетов, имеющих целью нормировать хозяйственную деятельность и поставить тот или иной определенный предел распоряжениям администрации. Фонды — это норма хозяйственной деятельности, в которую превращаются счета пассивов. То есть резервирование и фондирование выступают, прежде всего, как методы нормировки баланса;

п. 307. Резервирование есть метод переоценки данных в балансе оценок, фондирование есть метод установления нормальных или предельных оценок, бюджетирование есть метод исчисления или учета новых оценок, создающихся в самом процессе оборота» [9, с. 106—112].

В общественном хозяйстве все текущие доходы и расходы должны были быть поставлены на счет определенного бюджета, и все корреспонденции между различными бюджетами, если они являлись следствием более позднего распределения расходов или доходов, признавались неправильными. Такой обмен между бюджетами показывал во все времена на отсутствие надлежащего условного счета, нормированного резервом или фондом. В настоящее время на практике у некоммерческих организаций также иногда возникает желание перераспределить полученные средства, и перед бухгалтером встает вопрос о применении корреспонденции между счетами разных бюджетов, то есть корреспондировать между собой различные субсчета счета 86 «Целевое финансирование». В этих случаях особенно полезно будет ознакомиться с опытом ведения учета общественных хозяйств прошлого века, так как принципы ведения учета должны оставаться теми же.

Особый вопрос всегда вызывал учет амортизации имущества. Этот вопрос злободневен и в наше время. В минувшем столетии погашение стоимости имущества отражалась в учете двояко, в зависимости от того, считалась амортизация резервом или фондом. Н. А. Блатов писал: «На практике не делают ни резервов, ни непосредственного уменьшения стоимости имущества и величины капитала в имуществе, оставляя и то и другое до той поры, пока то или иное имущество не выбудет из строя» [1, с. 45].

Особенный интерес на взгляд автора данной статьи представляет формирование неприкосновенного капитала и принцип, в соответствии с которым было разрешено расходование только доходов с него. При такой постановке ведения финансовой деятельности общественное хозяйство не сталкивалось постоянно с проблемой «где взять деньги?». Один раз ее решив, организация могла обеспечить себе постоянное финансирование в виде доходов на капитал. По этому поводу А. П. Рудановский, в частности, писал: «Особенный бюджет, по происхождению и назначению, случайный, создается путем добровольных пожертвований на общественные нужды, что связывает этот бюджет по происхождению с процессом накопления. Пожертвования могут служить источником постоянного дохода с пожертвованных капиталов по мере их накопления, если капиталы не подлежат расходованию в капитальной сумме...» [9, п. 205]. Создание резервов и фондов также может улучшить систему управления финансами организаций и систему ведения учета, так как в итоге и резервирование, и фондирование призвано привести к стабилизации хозяйственной деятельности.

В настоящее время ряд организаций пытаются решать свои финансовые проблемы аналогичными способами. С этой точки зрения несомненный интерес должна вызвать у читателей статья Б. А. Цирульникова «Ведение «пассивной экономической деятельности НКО» [5], в которой рассказывается о том, какие формы инвестирования целевых средств применяет благотворительный фонд для формирования своего капитала как категории, способной приносить экономические выгоды, отстаивая тем самым свое экономическое право самостоятельно увеличивать объем денежных средств, не занимаясь, как таковой, коммерческой деятельностью. Дополнительным положительным моментом можно считать элемент экономической независимости такого фонда, так как необходимость постоянно обращаться к третьим лицам за финансовой поддержкой может значительно ослабнуть, а возможно, и совсем исчезнуть, как это было предусмотрено при ведении хозяйственной деятельности общественных хозяйств начала прошлого века.

Литература

1. Блатов Н. А. Счетоводство общественных хозяйств. — Л-д, Издательский кооперативный союз, 1924.
2. Борисов Е. Ф., Петров А. А., Стерликов Ф. Ф. Экономика: Справочник. — М.: Финансы и статистика, 1997.
3. Бровкина Н.Д. Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях: требования международных стандартов и зарубежный опыт //Некоммерческие организации в России. 2001. № 5.
4. Зельгейм В., Шалов И. Счетоводство Потребительских обществ по американской двойной системе. — Одесса, Всероссийский Центральный Союз Потребительских обществ, 1919.
5. Некоммерческие организации в России. 2004. № 3.
6. Большой энциклопедический словарь/ Гл. ред. А. М. Прохоров. — М.: Советская энциклопедия, 1981.
7. Новодворский В. Д., Перфильев Г. А. Признаки предпринимательской деятельности некоммерческих организаций // Некоммерческие организации в России. 2004. № 3.
8. Письмо Минфина РФ от 31 июля 2003 г. № 16-00-14/243.
9. Рудановский А.П. Принципы общественного счетоведения. — М., 1913.

¹ Аналогом этому является существовавшая в дореволюционной России практика благотворительности, когда богатые купцы и промышленники строили больницы, школы, дома призрения для пожилых людей и другие социальные объекты и делали банковские вклады, с тем чтобы проценты по ним шли на содержание этих учреждений.

² Александр Павлович Рудановский служил главным бухгалтером Московской Городской Управы и был преподавателем Московского коммерческого института.

³ Иван Семенович Шалов являлся инструктором Московского союза потребительских обществ.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/