Стенограмма доклада
«О положениях Международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности,
используемых зарубежными некоммерческими организациями»
Н.Ф. Бровкина
Опубликовано в номере: Некоммерческие организации в России
№4 / 2005
9 марта 2005 года состоялось очередное заседание Экспертного совета ИПБ
России по методологии бухгалтерского учета в некоммерческих
организациях. На заседании обсуждались предложения по пункту 13 («Определение
особенностей индивидуальной бухгалтерской отчетности некоммерческих
организаций») Плана мероприятий Минфина РФ на 2004—2007 годы по реализации
Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности
в РФ на среднесрочную перспективу.
Был заслушан доклад Бровкиной Н.Д. «О положениях Международных
стандартов бухгалтерского учета и отчетности,
используемых зарубежными некоммерческими организациями».
Стенограмма доклада приводится ниже.
Прежде всего, Международные стандарты бухгалтерской
отчетности (МСФО), и это указано в них самих, предусмотрены для коммерческих
организаций. В стандартах указано, что некоммерческие организации
(НКО) могут использовать все положения данных стандартов с учетом
корректировок, необходимых в связи с особенностями некоммерческой
деятельности. В МСФО говорится о том, что НКО могут использовать
принципиальные формы построения отчетности: баланса, отчета о прибылях и
убытках, отчета о движении капитала, отчета о движении денежных средств.
Но при этом они могут вносить некоторые изменения в названия статей, некоторые
изменения в заголовки этих форм и т. д.
Стандарты финансовой отчетности никоим образом некоммерческие организации не
регулируют. Вместе с тем я бы хотела остановиться на тех положениях международных
стандартов бухгалтерской отчетности, которые являются основными. Принцип учета
некоммерческой организации тоже будет основан на данной модели.
Первый вопрос — это назначение финансовой отчетности. С точки зрения МСФО основным
пользователем финансовой отчетности является тот пользователь, который не имеет
доступа к первичным документам бухгалтерского учета. Поэтому все требования
по раскрытию информации по МСФО должны отвечать именно требованиям того пользователя,
который интересуется деятельностью организации, но не может напрямую получить
какие-то документы, прийти в бухгалтерию, потребовать какую-либо информацию
о ее деятельности.
Здесь основная проблема состоит в том, что если в Европе таких пользователей
достаточное количество, в основном это держатели мелких пакетов акций акционерных
обществ, т. е. те, кто заинтересован в том, насколько эффективно осуществляется
управление их, в общем-то достаточно небольшим, капиталом, то в России очень
большая сложность в том, что у нас практически нет востребованности в публичной
отчетности. То есть у нас нет потребности со стороны пользователей по различным
причинам, прежде всего исторической, возможно, причине.
Например, возьмем тех пользователей, которым может быть интересна отчетность
профсоюзных организаций. Возникает вопрос: есть ли у нас в рамках крупной компании
достаточно серьезная группа пользователей, которой нужен был бы отчет профсоюзной
организации, которая стала бы тщательно изучать, сколько они получили, сколько
потратили? Доля таких интересующихся лиц у нас несравнимо мала.
Или отчетность церкви. Кому интересно, сколько там всего общих доходов, на
что они их потратили? Ведь у нас практически нет таких лиц, таких групп, которые
требовали бы что-то, ходили на митинги, говорили бы, что им нужна такая информация.
Поскольку у нас нет потребителей это информации, разница в этой экономической
базе потребителей информации и обусловливает различные потребности к требованиям
публичной отчетности.
У нас, по сложившейся ситуации в России, отчетность носила в основном либо
фискальный, либо формальный характер, то есть нужно предоставить отчет, его
предоставляют. Кто-то там из пользователей, как правило, государственные органы
(налоговый орган), что-то там искал, что-то там смотрел.
Внешний пользователь, например, рядовой сотрудник, который платит взносы в
Пенсионный фонд, не мог прийти с проверкой. Он до сих пор и такой идеи и мечты
даже не имеет. Ему это и не нужно. Поэтому, на мой взгляд, это вот тот краеугольный
камень. Преподавая МСФО, я всегда сталкиваюсь с проблемой отсутствия заинтересованности.
Чтобы подготовить отчетность, нужно знать, что она готовится для общественных
интересов, то есть для тех лиц, которые хотят знать, как управляют денежными
средствами, как они расходуются. В России мы сталкиваемся с тем, что у нас в
среде некоммерческих организаций нет активных групп, которые бы требовали, анализировали,
говорили, что это не так, мы этого не видим, что надо такой показатель ввести,
такого нет. Первый момент — это экономическая база, на чьей заинтересованности
строится эта финансовая отчетность.
Второе различие — максимальное раскрытие информации. То есть в отличие от нашей
модели, где в основном наш среднестатистический бухгалтер готовит, например,
форму № 1 и форму № 6, и все, и считается, что это вся отчетность. В зарубежной
компании это совсем не отчетность, это просто какие-то агрегированные показатели,
а отчетность заключается именно в раскрытии показателя. То есть на одной страничке
— баланс, на одной страничке отчет о результатах деятельности за год, и еще
на 100 страничках — рассказ о том, что, собственно говоря, у нас есть, из чего
мы получаем доходы, что у нас на следующий год (как мы собираемся покрывать
убытки, какую прибыль мы прогнозируем).
Эта модель противоположна существующей в нашей российской практике. У нас сам
бухгалтер нацелен только на то, как ему сформировать эту статью, взять дебет
этого счета или дебет другого счета. И когда я начинаю говорить, что не так
важно, дебет одного счета или другого, а важно раскрыть в пояснительной записке,
что, например, это имущество у вас есть, вы им владеете, но не можете им распорядиться,
потому что по условиям гранта вы не имеете права продавать это имущество в течение
пяти лет.
Поэтому перенос акцента информации на раскрытие пояснений существенно отличается
от той модели, которая используется сейчас в России.
Хотя многие ПБУ созданы с условием требования раскрытия информации, они либо
не выполняются, за что в общем-то бухгалтерия не преследуется, либо степень
раскрытия информации очень мала по сравнению с МСФО. Там и стандартов больше,
и раскрытия информации требуется больше.
Третий момент, на который я хотела бы обратить внимание, — это общее правило
МСФО ни один актив не может быть отражен по цене выше, чем либо его реальная
стоимость для использования, либо его заявленная цена продажи.
Никогда никакой актив не может быть отражен выше той величины, которую собственник
компании может получить в случае возможной ликвидации. Поэтому, если есть сомнительная
дебиторская задолженность, она должна быть показана с учетом резерва на ее невозврат;
если есть признаки обесценения основных средств, должна быть отражена их уценка;
если стоимость запасов упала, тоже должно быть отражено их обесценение.
Российские компании при переходе на МЦФО в 1998, 1999, 2000 годах резко потеряли
валюту баланса за счет того, что накопленная в результате переоценки стоимость
активов оказывалась существенно завышенной по сравнению с реальной рыночной
ценой.
Сейчас за счет инфляции эта модель выровнялась, за счет инфляционной составляющей
цена у нас совпадает с той моделью, которая отражена в бухгалтерском учете.
Тем не менее этот принцип является основным, и отказываться от него никто в
ближайшее время не собирается. Этот принцип препятствует тому варианту длящегося
у нас уже много лет спора — это отражение имущества по текущей стоимости. Там
надо смотреть. Допустим, мы купили автомашину, поставили на баланс по первоначальной
стоимости 100 тыс. руб. Если ввести этот механизм обесценения, если уровень
цен на подержанные машины идентичен амортизации, мы этот принцип не нарушаем.
Однако в стоимости компьютера мы этого не увидим. Техника обесценивается. Поэтому
если такая модель возможна будет для автомобиля, где цены растут, то в случае
с компьютером такая модель невозможна.
При этом обесценение в МСФО применяется в любом случае, несмотря на учетную
политику компании, допускают они переоценку или нет.
Дооценивать основные средства или нет — это право выбора компании, но если
есть обесценение, то оно должно быть отражено в балансе в любом случае.
Четвертое отличие нашей модели учета от модели МСФО — это признание актива
в структуре бухгалтерского баланса не по праву собственности, как у нас в российской
модели бухгалтерского учета, а по владению активом и получению экономических
выгод. Предположим, религиозная организация получила когда-то землю в бессрочное
пользование. Она действительно не имеет права собственности на эту землю и не
может ее никому ни продать, ни подарить. Но она имеет все выгоды от владения
этой землей. Она может там что-то временное построить, кого-то туда пустить,
поэксплуатировать чуть-чуть, какие-то договора заключить, то есть по существу
владеет этой землей. С точки зрения российского учета это не является активом
компании, потому что нет права собственности, а с точки зрения МСФО это будет
активом компании, потому что риска, что у нас отберут эту землю, при обычном
виде деятельности у нас нет. Мы им владеем, будем владеть неопределенное количество
лет, поэтому это будет наш актив. Различие в понимании базы. Отход от права
собственности как базовой модели и приоритет именно владение и получение преимуществ
от владения этим активом.
Это те основные положения, которые касаются позиций, связанных с общими требованиями
МСФО.
На базе этих основных положений МСФО были разработаны международные стандарты
финансовой отчетности для общественного сектора. Эти стандарты были разработаны
для организаций, которые нельзя отнести к коммерческим.
В данной терминологии к общественному сектору относятся правительственные учреждения:
бюджетные учреждения, органы государственной власти и т. д., которые работают,
оказывая какие-либо услуги по управлению, контролю и т. д. И сами НКО в виде
тех же самых фондов, организаций и т. д.
В МСФО тот блок, который представляет для нас интерес, то есть сами НКО, не
урегулирован стандартами финансовой отчетности.
Но поскольку общественный сектор ближе к нам, чем просто коммерческие организации,
мне показалось интересным рассмотрение той позиции, которую представляет данный
стандарт для использования этими организациями некоммерческого сектора.
Первый стандарт МСФО ОС (ОС — общественный сектор) содержит ряд определений,
о которых мы сегодня будем говорить.
Например, понятие активов определяется как ресурсы, контролируемые субъектом
в результате прошлых событий и от которых ожидается в будущем поступление субъекту
экономических выгод или сервисного потенциала.
С точки зрения МСФО применительно к некоммерческому сектору деятельность этих
организаций делится на две части. Они либо приносят экономические выгоды, либо
реализуют сервисный потенциал.
Принесение экономических выгод возможно в двух ситуациях: либо мы осуществляем
какую-то деятельность на базе этого актива: располагая стулом, столом и компьютером,
мы что-то там делаем (с населения собираем деньги за выдачу справок), как, например,
налоговая служба. Либо соответственно — вторая ситуация — возможная реализация
активов. Мы этот же стол, стул, компьютер можем продать и получить денежные
выгоды.
Вторая часть, которая не предполагает денежных выгод — это сервисный потенциал.
Есть актив, денежных потоков нам не приносит, но помогает нам осуществлять нашу
основную функцию — сервисную. Перевод здесь не совсем адекватный. Сервисная
функция — это функция по реализации наших задач. Если мы должны управлять в
какой-то сфере — этот актив и позволяет выполнять эту функцию управления. И
фактически все такие же определения базируются на двух позициях: экономическая
выгода — отдельно сервисный потенциал — отдельно. То есть актив приносит либо
экономическую выгоду, либо сервисный потенциал.
Другое определение, которое представляет для нас интерес, — это расходы. Расходы
определяются сокращением экономических выгод либо сервисного потенциала. Например,
у нас был актив, мы его продали, он сократился, мы придали ему расходы в виде
выбытия либо мы его раздали. Например, была гуманитарная помощь, мы ее раздали,
у нас сервисный потенциал сократился, мы больше никому помочь не можем этим
активом.
Соответственно понятие обязательств. Это обязательства, которые являются следствием
прошлых событий, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку у субъекта
ресурсов в виде экономических выгод или сервисного потенциала.
Понятие обязательств достаточно сложное.
Понятие капитала для общественных организаций не дается. Общая система МСФО
определяет капитал в виде разницы между активами и обязательствами. Как остаток.
Приравнивается к чистым активам.
Определение самого капитала не дается, поскольку его объем может меняться со
временем.
Другое определение понятия обязательств связано с применением стандарта курсовых
разниц. Обязательства подлежат пересчету при изменении курса валюты, если они
требуются к погашению. И, соответственно, то, что не является обязательством
— статьи капитала — пересчету не подлежит.
Здесь трактуются как остатки целевых поступлений. Фактические остатки целевых
поступлений, безусловно являются частью капитала. У нас спор с налоговой: являются
ли неизрасходованные средства гранта обязательствами. С точки зрения МСФО прямого
юридического обязательства там нет.
Если посмотреть, они хорошую идею подводят. Нам дали тысячу долларов на детский
дом, а мы эти средства обратили в рубли, а у нас рост курса доллара. Здесь у
нас спорный вопрос.
Обычная деятельность — любая деятельность, которая осуществляется в рамках
той цели, для которой предназначена данная организация.
Другое определение: предполагается чистая прибыль/убыток (дефицит и профицит).
Профицит — перерасход средств в рамках выделенного бюджета.
Валовой доход — приток экономических выгод либо сервисного потенциала.
Остановимся в этом же первом стандарте на делении активов на краткосрочные
и долгосрочные.
Стандарт не дает такого определения основных средств. Предполагается, что есть
активы. Дальше дается определение, что актив, который подлежит либо распределению,
либо потреблению в течение ближайших 12 месяцев, является текущим. А все остальное
— внеоборотные. Они не стали дальше конкретизировать.
Внеоборотные активы они классифицируют на основные средства, НМА финансовые
активы.
Я хотела бы остановиться на модели амортизации. Об этом мы много спорим, может
ли иметь место амортизация в составе расходов. Приводится структура баланса
отчета о деятельности государственного органа, одной из статей его является
амортизация. Кассовая модель бюджета отличается от модели начисления. По кассовой
модели деньги израсходованы на приобретение основных средств в рамках данной
статьи, а по модели бюджета начисления на содержание — признается пропорционально
по мере начисления амортизации.
Разрешается и другая модель представления отчетности — по программам. Либо
в разрезе статей, либо в разрезе программ.
Я хотела бы остановиться на другом стандарте, МСФО ОС 3 12 «Запасы». Здесь
много интересных позиций представлено для НКО. Запасами являются средства, предназначенные
либо для потребления, либо для обеспечения деятельности, либо для распределения.
Мы спорим, можно ли принимать на баланс гуманитарную помощь. С точки зрения
МСФО однозначно нужно принимать, поскольку это актив, и он однозначно еще не
израсходован.
Интересная система оценки запасов.
В отличие от нашей системы они должны быть оценены по наименьшей себестоимости:
либо по цене продаж, либо по цене возможного замещения. Например, сделали учебники
для бесплатного распространения. Как нам оценить их стоимость — по себестоимости
выпуска, во сколько обошлась нам печать. По этой стоимости они и будут учитываться
на балансе. Для учебников понятно, поскольку мы их не собираемся продавать.
Рассмотрим другой пример. Стратегические резервы. Пять лет назад заложено на
хранение масло. Через пять лет оно должно продаваться из госрезерва и замещаться
новым, поскольку срок хранения его ограничен. Вопрос как в балансе оценивать
это масло? Если мы купили масло пять лет назад по цене10 руб. за кг, то мы должны
оценивать по цене 10 руб. за кг. Если это стратегические запчасти для компьютера,
и мы их покупали в 1998 году по высоким ценам, сегодня рыночная цена их упала,
сегодня аналог можно купить по более низким ценам, мы должны снизить цену до
цены возможного замещения. То есть когда будем покупать новый запас, то потратим
гораздо меньше денег.
О дате списания активов. Есть пункт 37 о признании в качестве расхода. Здесь
как раз говорится о том, что актив, квалифицированный как запасы, может быть
в качестве расхода только после продажи, обмена или фактического потребления.
Активной практики использования МСФО ОС не имеет. Это прогнозная модель. В
Европе переходят на МСФО с 2004 года коммерческие организации. НКО активно МСФО
в настоящее время не применяют, регулируя свой учет национальным законодательством.
Я хотела бы сказать еще несколько слов об американской системе стандартов бухгалтерского
учета.
Основным до 117 ГААП «Ведение бухгалтерского учета в НКО»
Как в принципе написано в МСФО, отличие бухучета НКО в том, что они немного
по-иному называют свои статьи. Правила формирования статьи фактически не меняются.
В отношении основных средств идет прямая ссылка на стандарт, регулирующий учет
основных средств. Никакой специфики учета основных средств НКО стандарт сам
не устанавливает. Комментаторы данного стандарта обращают внимание на то, что
основные средства — это, пожалуй, тот блок, который применяется в НКО без исключения.
Можно назвать три проблемы.
Первая — когда процесс создания основных средств НКО идет за счет труда добровольцев.
Говорится о том, что нужно найти справедливую стоимость труда добровольца и
признать ее пожертвованием. Нужно ставить на учет актив, созданный трудом добровольцев,
по примерной оценочной стоимости их труда как пожертвование, полученное в натуральной
форме в виде труда. Надо оценить труд из тех цен, которые сегодня есть на рынке.
Если их кормили, то это тоже является капитальными вложениями.
Вторая проблема — признание особых объектов основных средств, таких, например,
как создание театральной декорации. Проблема заключается в классификации. Например,
некоммерческий театр ставит спектакль, для которого специально делается декорация.
Возникает вопрос, является ли она основным средством или текущим активом. Решается
это исходя из того, предполагаем ли мы использовать декорацию в дальнейшем.
Третья проблема — проблема условной оценки художественных ценностей. По ГААП
они должны стоять в условной оценке, поскольку справедливую цену их определить
невозможно. Но они должны стоять на балансе, и в пояснениях к отчетности надо
раскрывать это: да, мы храним такой-то шедевр.
Шедевр должен быть доступен людям, должна быть информация об этом.
Проблема амортизации. Она по ГААП начисляется по активам, за исключением художественных
ценностей. Что не удешевляется со временем, а лишь дорожает, амортизации не
подлежит.
Строение собственного капитала. Собственный капитал в системе ГААП строится
в разрезе трех фондов. Это не ограниченный в использовании фонд, временно ограниченный
и постоянно ограниченный.
Не ограниченный в использовании фонд — членские взносы.
Временно ограниченный: если сегодня удалось получить деньги на программу, которая
ведется и в 2005, и в 2006 году, но нам деньги дали сразу, то фактически
эти деньги являются временно ограниченными. Мы будем эти деньги показывать на
счете 86 по субсчетам (финансирование 2005 года и финансирование 2006 года).
Мы покажем, что в 2005 году все деньги мы не можем тратить.
Постоянно ограниченный фонд. По практике американской системы хорошим вложением
в некоммерческие организации является передача им акций, чтобы за счет дивидендов
они могли финансировать свою основную деятельность. У нас с этим огромные проблемы,
поскольку законодательство трактует держание акций как участие в управлении
организациями.
Как правило, такое дарение ограничено, без права продажи или уступки. Нам даются
акции, и мы должны держать их на балансе до ликвидации организации. Эти средства
по нашей системе приходуются на субсчете 86-4 «Постоянно ограниченные фонды».
По структуре капитала можно четко определить, на что мы можем жить, на что
мы можем рассчитывать в будущем и что мы можем получить, пока не закроемся.
К третьей группе постоянно ограниченные фонды относятся, как правило, и средства
капитализации. Если они капитализированы, то текущими, доступными для распределения
не являются. За счет постоянно ограниченных фондов начисляется амортизация.
То есть мы их частично переводим. Мы что-то купили, срок использования 5 лет,
через пять лет у нас постоянно ограниченных фондов будет ноль. Они перейдут
в текущие расходы.
| 
