Опарина С. И.,
к. э.н.,
доцент кафедры общественных финансов,
бухгалтерского учета и аудита
МГУУ Правительства Москвы
Статья 8 Закона о бухгалтерском учете посвящена учетной политике, где под учетной политикой понимается совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Некоммерческая организация как экономический субъект (1) самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми (2) стандартами. Базовым федеральным стандартом является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, где устанавливаются правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается один из способов ведения бухгалтерского учета, допускаемых федеральными стандартами. Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Многие некоммерческие организации поступают неверно, указывая в приказе следующую фразу: «Утвердить учетную политику для целей бухгалтерского учета на 20__ год».
(1) Понятие экономического субъекта дано в ст. 2 Закона о бухгалтерском учете.
(2) В соответствии со ст. 21 Закона о бухгалтерском учете отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
Учетная политика не может быть утверждена на какой-то год, она разрабатывается на длительный отрезок деятельности некоммерческой организации и применяется последовательно от одного календарного года к другому. Но это совсем не означает, что учетную политику нельзя изменять. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
1) изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенное изменении условий деятельности экономического субъекта.
В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года (1), если иное не обусловливается причиной такого изменения. То есть учетную политику можно изменить и в течение отчетного года, на что должны быть веские причины.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) некоммерческой организации. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (могут быть исключения для случаев изменения учетной политики в течение года или для вновь созданных организаций (2)). При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
При формировании и изменении учетной политики для целей бухгалтерского учета организации стоит обратить внимание на следующие моменты.
1. Требуется выбрать один из нескольких предложенных действующим законодательством способов ведения бухгалтерского учета. Если способ законодательством установлен один, зачем его прописывать в учетной политике.
2. Необходимо в учетной политике закрепить именно те способы учета и признания объектов и фактов хозяйственной жизни (3), порядок учета которых не регламентирован действующим законодательством. И тогда прописанный порядок, если, конечно, он не противоречит концепции действующего законодательства, автоматически становится для вас «буквой закона».
3. Желательно максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Если, конечно, есть такое желание. Хотя это абсолютно не обязательно, а в некоторых случает этого лучше не делать.
4. В пояснительной записке необходимо также объявить изменения учетной политики для целей бухгалтерского учета на следующий отчетный год. Это правило распространяется только на учетную политику для целей бухгалтерского учета. Также необходимо отразить последствия изменения учетной политики.
(1) Отчетный период – период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете). Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).
(2) Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)).
(3) Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (ст. 3 Закона о бухгалтерском учете).
Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 существенные последствия изменения в учетной политике регулируются за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, т. е. капитала организации. Но в некоммерческих организациях нет такого понятия, как «капитал», а значит нет понятия «нераспределенная прибыль». Поэтому, по мнению автора, если последствия изменений являются существенными и способны оказать существенное влияние на финансовое положение или движение денежных средств организации, то их можно отразить ретроспективно, т. е. путем корректировки входящего остатка по статье бухгалтерского баланса «Целевое финансирование», а также значений связанных статей бухгалтерского баланса за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.
В заключение необходимо отметить, что последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, представленном выше, т. е. ретроспективно.
Рассмотрим, что же изменилось к 2013 г. в части формирования и раскрытия учетной политики для целей ведения бухгалтерского учета в связи с вступлением нового Закона о бухгалтерском учете.
1. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)).
Согласно ст. 3 нового Закона о бухгалтерском учете, руководитель экономического субъекта – это лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа. Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта. В соответствии со ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета; руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера; руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя. Так как некоммерческие организации не относятся к субъектам малого и среднего предпринимательства (1), то возлагать ведение бухгалтерского учета на себя руководитель не имеет права с 1 января 2013 г. Многие некоммерческие организации воспользовались правом, предусмотренным в старом Законе о бухгалтерском учете (2), и предусмотрели в своей учетной политике возможность ведения бухгалтерского учета руководителем, поэтому необходимо в этой части учетной политики внести изменения, т. е. возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо некоммерческой организации, за исключением руководителя (как правило, это бухгалтер), либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со специалистом или специализированной организацией.
Необходимо отметить, что Правительством РФ подготовлен проект федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» в части упрощения бухгалтерского учета некоммерческих организаций.
(1) Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ.
(2) Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ действовал до 1 января 2013 г.
Данный проект разработан в целях предотвращения ухудшения положения большинства неправительственных некоммерческих организаций с 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В частности, законопроектом предусмотрена возможность ведения бухгалтерского учета руководителем некоммерческой организации, за исключением организации государственного сектора, государственной корпорации, государственной компании и политической партии. Но это пока законопроект, и если он не будет рассмотрен Госдумой РФ до конца года, некоммерческим организациям необходимо снять с руководителя обязанности по ведению бухгалтерского учета.
2. Учетной политикой утверждаются:
2.1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
В данной части особых изменений нет. Если не считать то обстоятельство, что из нового Закона о бухгалтерском учете убрали определение синтетического и аналитического учета и плана счетов бухгалтерского учета, данное обстоятельство связано с тем, что такие понятия присутствуют в других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, например в приказе Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Для организации бухгалтерского учета в некоммерческих организациях на основе типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий составляется рабочий план счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. Кроме того, рабочий план счетов должен обеспечить полное и достоверное и, что не менее важно, простое и эффективное формирование бухгалтерской отчетности, так как именно данные с конкретных бухгалтерских счетов переносятся в определенную строку бухгалтерской отчетности. Поскольку некоммерческими организациями формируется не только общеустановленная бухгалтерская финансовая отчетность, но и бухгалтерская отчетность высшему органу управления, которая составляется также на основании данных бухгалтерских счетов, то в рабочем плане счетов могут быть предусмотрены субсчета служебно-технического характера, необходимые для отражения специфических операций.
Согласно инструкции к типовому плану счетов бухгалтерского учета для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. При этом организация может уточнять содержание приведенных в типовом плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Субсчета, предусмотренные в типовом плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.
Обратите внимание! Аналитические счета – это не только субсчета (счета второго порядка), поэтому в рабочем плане счетов необходимо указывать порядок организации аналитического учета в разрезе каждого синтетического счета и субсчета.
2.2. Формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
В данной части учетной политики произошли существенные изменения.
С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Ранее первичные учетные документы принимались к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны были содержать обязательные реквизиты, приведенные в ст. 9 старого Закона о бухгалтерском учете. Таким образом, с 1 января 2013 г. унифицированные формы не применяются, а используются формы, самостоятельно разработанные организацией. В результате возникает масса вопросов, кто и как их разрабатывает. По мнению автора, большинство организаций при разработке своих форм учетных документов возьмут за основу унифицированные формы, которые действовали до 2013 г., выдадут их за свои и прикрепят к учетной политике, как ею утвержденные. Данный путь – самый простой и надежный, только громоздкий, так как каждый образец формы (образец приходного и расходного кассового ордера, акты приемки-передачи основных средств и т. д.) утверждается учетной политикой организации. Если в некоммерческой организации имеются факты хозяйственной жизни, на которые не разработаны кем-либо унифицированные формы, или организация собирается самостоятельно разрабатывать формы для всех фактов хозяйственной жизни организации, то необходимо учитывать требования законодательства об обязательном наличии в них следующих реквизитов первичного учетного документа:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящего перечня, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Все вышесказанное в части учетных документов относится и к учетным регистрам.
Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Напоминаем, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета путем составления двойной записи. Поэтому к учетной политике необходимо также приложить образец (форму) учетного регистра, в котором осуществляется бухгалтерская запись (карточка по счету, ведомость по счету, журнал-ордер, главная книга, оборотная ведомость и т. д.).
2.3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.
В данном случае изменений нет, но из нового Закона о бухгалтерском учете убрали перечень случаев обязательного проведения инвентаризации. В соответствии с новыми требованиями случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами, в частности в подп. 1.5. приложения к приказу Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
2.4. Порядок контроля за хозяйственными операциями.
В данном случае произошли существенные изменения. Некоммерческая организация обязана организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Под внутренним контролем понимают систему мер, организованных и осуществляемых руководством некоммерческой организации с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих должностных обязанностей при совершении хозяйственных операций. При этом подразумевается не только и не столько функционирование контрольно-ревизионного подразделения организации, а создание системы всеобъемлющего контроля, когда он является делом не только ревизора, а всего аппарата управления организации. Некоммерческие организации должны разработать положение о системе внутреннего контроля в организации.
Некоммерческая организация, бухгалтерская (финансовая) отчетность которой подлежит обязательному аудиту, обязана организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетность; речь здесь идет уже о контроле за бухгалтерией, в том числе об организации ревизионной работы.
2.5. Бухгалтерская отчетность.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность негосударственной некоммерческой организации включает бухгалтерский баланс, отчет о целевом использовании средств и приложения к ним (1). Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.
Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Обращаем внимание, что в налоговую службу сдачу бухгалтерской отчетности регулирует Налоговый кодекс РФ, в который в данной части изменения не вносились.
Некоммерческие организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, обязаны с 2013 г. вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую финансовую отчетность.
(1) Надеемся, что согласно Указу Президента РФ от 7 мая 2012 г. № 596 «О долгосрочной государственной экономической политики», в котором Правительству РФ поручено реализовать мероприятия по упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности для отдельных категорий субъектов экономической деятельности, отчетность некоммерческих негосударственных организаций существенно упростится.
| 
