Колбасов В. В.,
юрист
Одним из инструментов социально-правовой защиты инвалидов, используемых государством, выступает предоставление указанной категории граждан различного вида налоговых льгот. Предусмотрены такие льготы и по налогу на добавленную стоимость. Что это за льготы и каков порядок их применения, рассмотрим в настоящей статье.
По мнению автора, рассматривать вопросы предоставления льгот по НДС для такой категории граждан, как инвалиды, невозможно без взаимосвязи с положениями основного нормативного правового документа, определяющего политику государства, обеспечивающую инвалидам равные с другими гражданами возможности в реализации гражданских, экономических, политических и других прав и свобод. Сегодня таким документом является Федеральный закон от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» (далее – Закон № 181-ФЗ).
Как следует из Закона № 181-ФЗ, инвалидом признается лицо, имеющее нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты. Причем под ограничением жизнедеятельности понимается полная или частичная утрата лицом способности или возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, ориентироваться, общаться, контролировать свое поведение, обучаться и заниматься трудовой деятельностью.
В зависимости от степени расстройства функций организма и ограничения жизнедеятельности лицам, признанным инвалидами, устанавливается группа инвалидности, а лицам в возрасте до 18 лет устанавливается категория «ребенок-инвалид». Законом определено, что признание лица инвалидом осуществляется федеральным учреждением медико-социальной экспертизы в соответствии с Правилами признания лица инвалидом, утвержденными постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 № 95 «О порядке и условиях признания лица инвалидом».
Одной из форм социальной защиты инвалидов выступает право инвалидов на создание общественных объединений инвалидов, действующих в целях защиты прав и законных интересов указанной категории граждан. Причем государство оказывает указанным общественным объединениям содействие и помощь, в том числе материальную, техническую и финансовую. Органы местного самоуправления вправе оказывать поддержку общественным объединениям инвалидов за счет средств местных бюджетов (за исключением межбюджетных трансфертов, предоставленных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации).
Заметим, что ст. 50 Гражданского кодекса РФ относит общественные объединения в состав некоммерческих организаций, целью которых не является извлечение прибыли. Вместе с тем некоммерческим организациям законодательство не запрещает заниматься предпринимательством, если осуществляемая при этом деятельность отвечает целям создания некоммерческой организации. Это подтверждает и правоприменительная практика, в частности постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2012 по делу № А70-3496/2011, постановление ФАС Московского округа от 09.11.2011 по делу № А40-94721/10-27-827 и др.
Как следует из ст. 33 Закона № 181-ФЗ, общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
Обратите внимание!
Если деятельность общественной организации инвалидов, связанная с получением дохода, будет признана приоритетной по отношению к ее уставной деятельности, то применение льгот, предоставляемых государством, будет признано неправомерным.
Именно такого подхода придерживаются налоговики в своих разъяснениях, о чем говорит, например, письмо ФНС РФ от 22.12.2011 № ЕД-4-3/21885@. Причем точку зрения фискалов разделяют и арбитры, на что указывает постановление Президиума ВАС РФ от 14.09.2010 № 1814/10 по делу № А76-9350/2009-43-48, определение ВАС РФ от 23.11.2012 № ВАС-15059/12 по делу № А49-7138/2011 и др.
В силу ст. 143 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС. Причем налоговое законодательство не содержит каких-либо исключительных положений для таких налогоплательщиков НДС, как организации: налог по общему правилу исчисляют и уплачивают все фирмы (в том числе и иностранные), как коммерческие, так и те, целью которых не является извлечение дохода. Следовательно, организации, использующие труд инвалидов, по общему правилу признаются налогоплательщиками НДС.
Вместе с тем ст. 149 НК РФ предусматривает достаточно серьезную льготу, позволяющую организациям инвалидов фактически не уплачивать сумму налога в бюджет. Так, подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
- общественными организациями инвалидов (далее – ООИ), в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов ООИ, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%.
Обратите внимание!
Если уставный капитал организации, использующей труд инвалидов, сформирован за счет иных источников, то воспользоваться льготой не удастся, такие разъяснения содержит письмо Минфина России от 14.01.2010 № 03-07-14/01, а также письмо ФНС России от 29.03.2011 № КЕ-4-3/4902@;
- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются ООИ, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими (отделениями) медицинских организаций, оказывающих психиатрическую, наркологическую и противотуберкулезную помощь, стационарных учреждений социального обслуживания для лиц, страдающих психическими расстройствами, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы.
Обращаем внимание на то, что до 1 января 2014 г. абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ действовал в иной редакции, согласно которой льготой пользовались государственные унитарные предприятия при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, лечебно-производственные (трудовые) мастерские при этих учреждениях, а также лечебно-производственные (трудовые) мастерские лечебных исправительных учреждений уголовно-исполнительной системы. Теперь, благодаря Федеральному закону от 25.11.2013 № 317-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации», список лиц, имеющих право применять данный налоговый режим значительно уточнен;
- государственными и муниципальными унитарными предприятиями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%.
Напоминаем, что государственные и муниципальные унитарные предприятия, использующие труд инвалидов и отвечающие вышеуказанным критериям, воспользоваться данной льготой могут лишь с 1 октября 2011 Такие изменения в ст. 149 НК РФ внесены Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». На это указывают и налоговики в письме ФНС России от 07.10.2011 № АС-4-3/16572@ «Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации».
Обратите внимание!
Одним из критериев применения льготного налогового режима организациями инвалидов выступает среднесписочная численность инвалидов среди сотрудников организации. О том, как она рассчитывается для целей применения льготного налогового режима по НДС, сказано в письме ФНС России от 29.03.2011 № КЕ-4-3/4902@. При этом чиновники уточняют, что она определяется за 3 месяца квартала, так как налоговым периодом по НДС является квартал.
Следует иметь в виду, что при определении процентного соотношения численности инвалидов в общей численности работников организации округление следует производить до целого числа с двумя десятичными знаками. Иными словами, если процентное соотношение составит 49,99, то воспользоваться льготным режимом налогообложения организация не сможет, ведь в НК РФ прямо закреплено, что указанное соотношение не может составлять менее 50%.
По мнению налоговиков, при использовании льготы указанный расчет должен оформляться бухгалтерской справкой и представляться в налоговую инспекцию вместе с формами, используемыми для расчета, на которые ссылаются налоговики в своих рекомендациях.
Отметим, что порядок расчета среднесписочной численности инвалидов согласован налоговиками с Минфином России, на что указывает письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-15/26. Рассмотрим подробнее, на что следует обратить внимание при применении льготного режима по данному основанию.
Во-первых, отметим, что льготированию подлежит лишь реализация товаров собственного производства. Следовательно, торговая деятельность указанных категорий налогоплательщиков будет облагаться налогом в общем порядке. Такого же мнения по данному вопросу придерживается и Минфин России в своем письме от 14.09.2004 № 03-03-01-04/1/42.
Аналогичная точка зрения высказана и налоговиками в письме УФНС России по г. Москве от 06.05.2005 № 19-11/32801 «О применении льготы по налогу на добавленную стоимость на основании подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса». Согласны с контролирующими органами и суды, причем на такой подход к использованию данной льготы Конституционный суд указал еще в 2003 г. в определении от 08.04.2003 № 156-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экран» на нарушение конституционных прав и свобод подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации».
О том, что позиция арбитров не изменилась и сейчас, говорит постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10 по делу № А05-1486/2010. Такого же мнения придерживаются и региональные суды, на что, в частности, указывает постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 по делу № А57-23649/2011.
Во-вторых, нужно иметь в виду, что данная льгота не применяется при реализации:
- подакцизных товаров. Напоминаем, что перечень таких товаров установлен ст. 181 НК РФ;
- минерального сырья и полезных ископаемых. Заметим, что виды полезных ископаемых перечислены в ст. 337 НК РФ;
- товаров, поименованных в Перечне товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 № 884 «Об утверждении перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)» (далее – Перечень № 884).
Согласно указанному Перечню в общем порядке облагается налогом на добавленную стоимость реализация таких товаров, как:
– шины для автомобилей;
– охотничьи ружья;
– яхты, катера (кроме специального назначения);
– продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);
– драгоценные камни и драгоценные металлы;
– меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);
– высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;
– икра осетровых и лососевых рыб;
– готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.
Обращаем внимание на то, что в указанном Перечне есть несколько исключений, в частности, к ним относятся катера спецназначения, вторичное сырье черных и цветных металлов и метизы, а также меховые изделия детского ассортимента. Производство и реализация водного транспорта и продукции металлургии в рамках организации инвалидов вряд ли возможны, а вот о меховых изделиях нужно сказать несколько слов. Так как на меховые изделия детского ассортимента действие Перечня № 884 не распространяется, то при производстве и реализации организациями инвалидов меховых изделий детского ассортимента льготный режим является вполне правомерным.
Напомним, что до 1 января 2003 г. ювелирные изделия входили в перечень товаров, облагаемых акцизами. Затем Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» исключил ювелирные изделия из состава подакцизных товаров. Однако из Перечня № 884 следует, что реализация драгоценных камней и драгоценных металлов облагается налогом в общем порядке. В силу чего, если организация инвалидов производит и реализует ювелирные изделия, то льготный режим налогообложения не применяется. Аналогичные разъяснения по данному вопросу содержатся в письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 г. – I квартал 2004 г. ».
Рассмотрим следующий аспект, на который следует обратить внимание при использовании указанной льготы. Льготный порядок налогообложения относится не только к реализации товаров, произведенных организациями инвалидов, но и к работам (услугам) оказываемым ими самостоятельно. Если выполнение работ или оказание услуг осуществляется с привлечением сторонних организаций, то налоговики считают использование налогового режима неправомерным. Согласны с этим и суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2011 по делу № А39-1488/2010, в котором суд признал использование льготы неправомерным, так как организация инвалидов выполняла строительно-монтажные работы не своими силами, а с привлечением субподрядчика.
Обратите внимание!
Если подрядчик, зная о неправомерности применения льготного налогового режима, заявляет его использование и вводит в заблуждение своего партнера, то НДС, предъявленный им к уплате впоследствии последнему, ему придется уплатить за счет собственных средств. Именно к такому выводу пришли арбитры в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10.
Если при выполнении работ (оказании услуг) действия организации инвалидов квалифицируются как посреднические, то организация не вправе применять льготу. Отметим, что при оказании услуг довольно часто предметом споров между налоговиками и организациями инвалидов становятся услуги аутсорсинга, которые в последнее время получают все большее распространение.
Нужно сказать, что деятельность по оказанию аутсорсинговых услуг в Российской Федерации еще только набирает обороты, в российском законодательстве нет ни самостоятельного понятия «аутсорсинг», нет и вида соответствующего гражданско-правового договора, регулирующего отношения сторон при оказании аутсорсинговых услуг. В силу этого фискалы зачастую квалифицируют, например, кадровый аутсорсинг в качестве посреднического договора, и, соответственно, не признают правомерность использования льготы.
Но суды чаще всего не соглашаются с таким подходом налоговиков. Так, в постановлении ФАС России от 18.02.2008 по делу № А56-52178/2006 указано, что анализ норм российского законодательства не позволяет рассматривать договор аутсорсинга в качестве посреднического договора, вследствие чего претензии налоговиков в части неправомерности использования льготного налогового режима были признаны необоснованными. Аналогичные выводы содержат и такие судебные решения, как постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2007 по делу № Ф09-5035/07-С2, постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2007 по делу № А14-6403/2006160/28 и некоторые другие.
В отношении применения льготы для инвалидов, по мнению автора, следует обратить внимание еще на один нюанс. НК РФ не связывает применение льготного налогового режима со степенью нетрудоспособности инвалидов, работающих в фирмах, имеющих право на использование льготного налогового режима.
Судебная практика также основывается на прямом прочтении закона и в основном придерживается той точки зрения, что нетрудоспособность инвалидов, работающих в организации, может каким-то образом повлиять на применение льготы, установленной подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2007 № Ф09-3867/07-С2 по делу № А60-32932/06 предметом спора явилось наличие у работников-инвалидов справок медико-социальной экспертизы, из которых следует, что они не являются трудоспособными. В силу этого налоговики исключили таких сотрудников из расчета среднесписочной численности работников организации, которая оказывает влияние на использование льготного налогового режим. Исследуя материалы названного дела, арбитры отметили, что в силу ст. 37 Конституции Российской Федерации труд является свободным, т. е. каждый вправе самостоятельно распоряжаться своими способностями к труду. Причем указанная норма Конституции РФ не содержит никаких ограничений для таких категорий граждан, как инвалиды, в соответствии с чем решение налоговиков об исключении нетрудоспособных инвалидов из состава среднесписочной численности работников организации не может рассматриваться как правомерное. Следовательно, организация вполне законно использовала льготный режим налогообложения, установленный подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Заметим, что льготы, предусмотренные гл. 21 НК РФ для инвалидов, относятся к разряду льгот, применяемых налогоплательщиком инициативно. Следовательно, если организация инвалидов не намерена их использовать, то она может отказаться от льгот в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 149 НК РФ.
В случае применения льготного налогового режима следует обратить внимание на п. 3 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым с 1 января 2014 г. налогоплательщики, осуществляющие льготные операции в соответствии со ст. 149 НК РФ, не выставляют счета-фактуры. Такие изменения в ст. 169 НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в ст. 27.5–3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». |
